依法治国背景下税务行政自由裁量权规范研究
李自连 刘计华
摘要：本文通过对税务行政自由裁量权内涵、特点进行总结，分析其失控的原因，试图从法律体系的完善和三位一体的制约机制的建立来规范和控制自由裁量权。
关键词：依法治国、税务行政自由裁量权、规范、控制
为贯彻落实党的十八大作出的战略部署，加快建设社会主义法治国家，十八届中央委员会第四次全体会议审议通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》。2015年5月1日施行新的《行政诉讼法》，（此处应当说明此次修法的立法宗旨进行了变动）其目的是：为保证人民法院及时、公正审判行政案件，解决行政争议，保护相关主体的合法权益，监督执法机关依法行使行政职权。在全面推进依法治国的大背景下，税收作为参与社会产品分配的一种重要形式，必须要依法治税。而实行依法治税其前提是要建立稳定的、可预测的和透明的税收制度以及税收行政执法体系，这其中的核心问题就是要以法治思维加强税务行政自由裁量权使用的规范和控制。
1 税务行政自由裁量权内涵
近现代许多宪法学家和行政法学家曾对行政自由裁量权进行了论述，但到底什么是自由裁量权，至今国内外仍没有一个完全统一的表述。行政自由裁量权作为一个基本概念，于16世纪在英国确立。由于行政自由裁量权地位的重要性，西方很多著名学者都对其作了一定的论述，其中比较有代表性有英国的戴维·米勒、戴维·M·沃克、美国的公法学者戴维斯等，如戴维·米勒在《布莱克维尔政治学百科全书》中提出自由裁量权是“决策者拥有的机动行为的机会”，戴维·M·沃克认为“自由裁量权指酌情作出决定的权力”，美国学者戴维斯则将自由裁量权理解为“只要对公共权力的有效限制不足，自由裁量权就一定会存在”。我国对行政自由裁量权的研究和探讨始于上世纪80年代开始，王岷灿在主编的《行政法概要》中首次阐述了行政自由裁量权。此后，随着我国对自由裁量权认识的不断提高，结合我国实际情况进行研究，提出了许多很有影响力的观点，如王名扬归纳的行政自由裁量权存在的“六个客观基础”，孙笑侠在《法律对行政的控制》中提出的七个“高度怀疑原则”，沈岿博士在分析了英国学者R·帕滕顿关于自由裁量权的观点后认为“行政自由裁量权的大致涵义是：合法合理地经行自由选的权利”。我国的行政法中，一般将行政自由裁量权定义为：行政机关在法律明示授权或消极默许的范围内，基于行政目的，自由斟酌，自主选择而作出一定行政行为的权力。
通过相关文献资料分析，我国对税务行政自由裁量权的研究还显得比较薄弱。通过对现有文献的整理，对于税务行政自由裁量权的涵义归纳如下：在税收法律确定的前提下，税收执法主体在执法过程中，对涉税未明确事宜或有一定认定难度的法律条文的解释、运用和执行，具有一定的自由裁定权力。
2 依法治国背景下税务行政自由裁量权存在的问题
以北京地税日常征收处罚数据为例，据不完全统计，2009年全系统对纳税人未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料行为作出处罚决定17613笔，其中处50元以下罚款693笔、平均罚款金额28元；处50元至500元以下罚款14212笔，平均罚款金额323元；处500元至2000元以下罚款2708笔，平均罚款金额1358元。在有效规范缺乏的情况下，受到案件本身、主观意愿、社会影响等诸多方面因素影响，处罚数额存在大量人为因素的差异。我国学者苏霞提出“我国现行法律中存在的不确定性与保证执法效率是税务行政裁量权存在的依据”。税务行政自由裁量权的存在是客观的、符合情理的，是短时间无法消除的。然而，就如思想家孟德斯鸠在《论法的精神》一书中指出“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的经验，有权力的人要把权力使用到遇到有界限的地方为止”。目前，我国税收征管执法过程中，税务行政自由裁量权的失控，已成为妨碍我国依法治税进程中的重要因素，对全面推进依法治国也会造成了一定的影响。经分析整理，造成税务行政自由裁量权滥用的主要原因在以下几个方面：
2.1 税收法律体系不健全、不配套
在税收立法方面，我国现行税法绝大部分都是国务院制定的行政法规和规范性文件。目前，我国税收立法情况见下表：
通过对统计表进行分析，我们不难看出（1）税收法律体系中行政法规偏重，立法层次较低，权威性也不高。这种“自己立，自己行”的法律，必然导致税收执法过程中的随意性很大。（2）目前还是以《税收征管法》作为我国的税收基本法，没有真正意义上的税收基本法，很多税收法律问题无法规范，出现税收法律“虚位”。这样的结果就是税收法规与其他法律不配套，给执行造成困难，也使税务行政自由裁量权的行使出现不确定的因素。
2.2 税收执法的监督机制不到位
税务行政自由裁量权的自由应是在法律原则范围内的相对自由，而非绝对自由。为了规范税务行政裁量权，应对加强制约和监督，建立一个系统的、多层次监督机制。现实中，由于监督机制不到位，自由裁量权的行使变得恣意、任性、专横和反复无常。
（一）税收行政自由裁量权监督核心程序制度的缺失。随着市场经济体制的不断完善和发展，尤其是近年来，税收其宏观调控的作用得到广泛的重视。税务行政所涉及的领域在不断扩大，税务自由裁量权也跟随着不断变大，因而必须加强对自由裁量权的规范，防止被滥用。正如我国学者孙笑侠提到的“现代行政法强化了程序的作用，主要是为了控制自由裁量权”，而在这其中起着核心作用的程序制度就是行政行为说明合理性理由制度，汪诚在《税务行政决定的撰写制度初探》中遗憾的指出“在税务裁量行政的程序制度中，并未明示这一制度”。
（二）没有广泛启动社会监督机制。前面我们提到“税收涉及到社会的方方面面，每个个体、法人都是现实或潜在的相关当事人”。所以税务执法主体的行为结果直接能从纳税人身上反映出来，纳税人也是最易发现其问题所在的主体，但目前我国还尚未建立鼓励纳税人对执法主体行政行为实施监督的机制。广大的利益相关者不去行使监督权力，社会监督机制也就无法启动。这样的一种现状对执法监督力度的提高、依法治税行为的规范是非常不利的。
（三）税务执法人员公正意识薄弱
学者王金霞在《在关于依法治税与自由裁量的思考》中指出“如果说公正完备的简洁是依法治税的前提，那么，具有高度公正意识的执法队伍，则是依法治税的基本要素”。由于受税务人员知识、法律和道德等的制约，税务行政自由裁量权地执行受到了挑战。首先，“自由裁量”税法中是客观存在，但在执行过程中可能出现执法不公正，自由裁量权滥用，同样行为处罚标准不统一。其次，由于法律意识的淡薄，经常出现以言代法、以权压法，这种现象也是司空见惯。最后，有些执法人员由于知识和态度问题，对税收政策、规定重视不够，曲意解释，随意执法。 3 规范和控制税务行政自由裁量权的途径
我们应该意识到，税务行政自由裁量权的自由是相对的，是在法律范围内的相对自由，而非绝对自由，它的执行应代表国家利益和公众利益。任何税务行政自由裁量权的滥用都会妨碍依法治税进程，也直接影响纳税人的利益。为了规范税务行政裁量权，应对加强制约和监督，建立一个系统的、多层次监督机制。通过对税务行政自由裁量权滥用原因的分析，我们试图建立一个规范和控制体系，一方面完善税收法律体系，来提高税法的权威性和可操作性。另一方面建立“三位一体”的监督制约机制，从而来规范和控制税务行政自由裁量权。
3.1 完善税收法律体系，使依法治税和税务行政自由裁量权都有法可依
在《税收征管法》中涉及大量的税务行政自由裁量权的情形，但并未明示这些权力运行和控制相关原则，在我国全面推进依法治国的当下，不得不说是一大缺陷。要真正做到依法治税，汪诚学者认为“有必要移植西方国家经多年实践证明行之有效的控制原则”，比如英国的合理性原则，“尽管委员们有自由裁量权，但他们应受控制并应遵守相应的原则”，建立行政行为说明合理性理由制度。尽管我国与西方国家在诸多方面存在诸多差异，但在全球一体化的潮流下，法律的根本目的一致的。
在移植西方国家控制原则的同时，应该加快制定税收基本法。税收基本法是税法体系的主体和核心，可以明确规定税收制度的性质、税收征收范围等基本问题。当然，税法也应提高立法级次，从而避免自己制定，自己执行法律的现象，减少执法的随意性。
3.2 建立以合理分权为基础的权力制约机制
在权力制约机制中，学者薛刚认为“合理分权是其核心，通过分权，形成监督关系”。
税法在立法初期，立法机构应明确授予权限的目的，尤其对所授予的税务行政自由裁量权更应反复斟酌，以防其范围过大而导致失控。同时，立法机构应该意识到“法律是相对静止的，而实施环境是随时变化的”。因此，税务行政裁量权应该经常被调整，在实际操作一段时间后，对于其内容和执行情况进行检查评估，或者举办听证会，征求社会各界意见等方式邀请利益相关者对自由裁量进行评判，并提出修改意见。总之，应确保税收法律制定、执行的规范。
税务部门应该加强审查，建立严格的责任追究制度。加强内部审查的重点主要有三个：对依法准确性审查，对法律事实认定的审查及对作出自由裁量结果的审查。与此同时，应建立严格的责任追究制度和责任归属制度，依法对违规、违法执法主体追究其相应的法律责任。
3.3 建立提高税务人员素质为基础的职业道德制约机制
随着全球经济一体化和中国经济快速发展，尤其是全面推进依法治国的大环境下，税收执法环境也将发生相应的变化，执法主体的职业素养要求也应该大大提高了。因此必须全面提升执法主体的法律知识、现代科技知识和经济管理知识为主的综合素质，从而提高他们的理解力、运用力、判断力和处理力，从而减少因业务水平而产生的税务行政自由裁量权的滥用。同时，要通过学习、培训等一些列方法增强执法主体的公正意识和道德意识，促使他们养成良好的权力观，自觉严格要求自己，用好自己手中的权力。道德是一只“无形的手”，对人的自重、自觉、自警、自律具有强大的内在力量。职业道德所表现出来的职业意识、责任、精神，促进了职业素养的提升，是法律的一个很好的补充。职业道德制约机制的建立，能够形成执法主体的自律意识，也能大大降低外部监管成本。税务人良好的职业道德素养，能提升我国政府只能部门的形象。
3.4 建立赋予纳税人权利为基础的权利制约机制
税务行政自由裁量权的滥用其本质上是政府权力的失控，而纳税人是最直接的利益受害者。税务机关行为的结果是从纳税人身上最能反映出来，纳税人是最容易发现问题所在的群体。新《行政诉讼法》规定了相对人享有了解权、申辩权和陈述权等一系列的权利。大量的抗衡自由裁量权滥用的公民权利行使在执法主体的行政活动过程中，从而能使相对人权利要求汇成巨大的社会力量，实现对合法权利侵害的抗辩，增强执法主体的自律意识，使自由裁量权滥用以及腐败的状况得到及时、有效地控制。同时，我们也可以借鉴广州市的做法，推行一些民意表达配套制度，诸如民意表达机制、协商性民意表达机制等，对自由裁量权的规范起到了很好的作用。
总之，税务行政自由裁量权的正确行使是依法治税中的核心问题。导致税务行政自由裁量权滥用的原因有很多。本文试图建立一个“三位一体”制约机制来规范和控制自由裁量权，这些措施相互联系、相互作用，构成了一个有机整体。
