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注册会计师审计失败原因分析

范文

拓远昕

一、引言

生物质农资产品的增值效益以现代农业为主要经营活动企业的战略目标，它和其他商品一样，影响着企业的价值。它可分为消耗性生物资产和生产性生物资产，前者在企业的资产负债表中的占比较高，所以该类资产的变动影响着投资者的决策。因此这一类的资产应当准确、有效地进行披露公告，这不仅仅可以让投资者作出正确的决策，还能让管理者作出切实可行的战略部署，引导企业健康发展。本文以上市公司獐子岛的三次信息披露存在重大问题为例，分析注册会计师审计失败的的内在逻辑并给出建议

二、獐子岛事件经过

在2014年10月14号，獐子岛宣告停牌。而就在2014年10月30日对外称，在2011年培育的扇贝，在2014年放弃捕捞，计提存货跌价准备总计2.83亿元人民币，影响公司的净利润达到7.63亿元。导致目前企业净亏损8.1亿。该事件发生的10天后股价不断下跌，下降幅度至21.73%。但在2015年6月再次公告，称扇贝生长状况良好，取消减值。

2018年獐子岛宣布2017年业绩预测修正通告，内容是由于黄海海域的扇贝库存异常以及扇贝大面积死亡导致的调整2017年度业绩，预计亏损5.3亿至7.2亿元。10天后股价将至4.06元，与该事件前相比，下降幅度高达47.5%。两次事件后证监会对獐子岛董事24人给予警告，并罚款344万元。

2019年11月12日獐子岛发布风险提示，声称在第三季度扇贝随机检测现场捕捞中发现：近期扇贝出现大量死亡的情况，在抽检海域中死亡比例高达80%。同月15日，獐子岛公告称该次扇贝死亡事件将对本年的利润产生重大影响，但并没有对此次事件作出合理解释，在网络上引起了极大的关注。

三、审计失败的原因

（一）消耗性资产占比过大

在獐子岛公司中消耗性资产在存货中占比过大，如图，在第一次事件发生前消耗性资产在存货中占比高达82.48%，也是总资产的一半。之后虽然有所下降但也一直维持在30%-60%的水平，因此獐子岛企业的消耗性资产在企业占有重要地位，它影响着企业的营业收入。

此外，在由于扇贝数量多且个头小，因此存货计量较为复杂，在獐子岛的年报中采用营业成本这一科目来反映，在獐子岛所披露的消耗性资产占营业成本的比例，扇贝的比重最高，如表。其中可以看出，扇贝的比重平均每年都在鲍鱼的5倍左右，而在2012年与其相近鲍鱼在12到18年的比例也逐年下降。

其中2017年扇贝的比重高达海参的11倍，是海螺和海胆的20倍左右，其比重越大，存在重大错报的可能性就越高。若注册会计师缺乏生物资产审计的相关知识，那么極有可能审计失败。而第二次獐子岛事件正是对由于17年扇贝大量死亡。

（二）监盘过于形式化

不同的海域深度抽检方式应当不同。按养殖区域的海水深度来划分，20米以上的区域若占其全部养殖面积90%，则应当按照不小于1%的比例每100亩随机抽样1亩，进行撒网捕捞;而20米以下的，主要采取人工作业的方式。不同的海域不能采取单一不变的方式进行，注册会计师应该灵活多变随机抽样，但獐子岛事件中大华的审计人员以地形、环境为由，仅仅每50亩检测了90平方米的海域，监盘随机抽样明显不足。

此外，大华会计师事务所在对被审单位的消耗性资产仅进行了3天的抽样检测，取样了3%的海域，盘点时间过短，取样范围过小，加上所监盘采取的方式不规范，形式主义严重，大大的增加了审计风险。

（二）监盘人员缺乏专业胜任能力

在对生物资产进行监盘时，海底的生物是最为困难的，在审计时要考虑是否聘请外部专家。但在大华进行此次獐子岛航海监盘的任务过程中，参与辅助审计的人员只有被审单位的工作人员及财务陪同人员。介入监盘的注册会计师缺乏有关方面的专业知识，其次没有聘请相干方面的外部专家，致使对扇贝的各个阶段的成长没有了解，缺乏对其生长是否良好的专业断定，必须依托于獐子岛公司内部人员的帮忙，独立性将大打折扣。这样所选择的打捞方式是否合理正确引人怀疑，也就是不能肯定对獐子岛采取的抽样盘点方式是否正确，因此审计人员获取的相关被审单位的审计材料和证据的适当性存在一定的缺陷。

四、结语

（一）做好审前调查

注册会计师在决定开始审计前应当先做好尽职调查，通过询问、调研等方式方法对被审计的单位的内控有一个清晰的了解，主要对被审单位相关主要资产的内部风险控制是否采取有效措施，以及各个环节是否有严格的规章制度。若被审单位符合上述标准，即内控标准化，则审计人员对生物资产的主要测试程序也可以不是实质性程序。但在獐子岛公司中大量的存货是扇贝，且企业无论是内控的各个环节还是管理都存在一定的问题，因此实质性程序应当作为主要的审计方式来进行。

（二）注重专业能力人才选拔

审计机构在进行人才招聘时应该按照其主要客户所在行业选拔具有该专业方向审计人才，可以考虑设立注册会计师外部专家委员会，凭借其的丰富的工作实践经验和专业能力来帮助企业进行优秀人才的选拔。比如大华的主要客户是獐子岛，为其公司提供审计咨询服务的从业人员应具有一定的如何对水产养殖业进行审计的知识，若欠缺生物资产审计相关的专业知识，只是依靠自己想要盘点獐子岛以前年度审计工作底稿审查资料和外部专家的帮助来来判断被审单位以前年度监盘是否采用正确的方式方法，那么注册会计师的独立性将大大降低。（作者单位：西安财经大学）

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