| 标题 | 注册会计师独立性因素研究 |
| 范文 | 刘畅 摘要：独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师职业的灵魂。近年来，随着上市公司造假大案的相继曝光，一些会计师事务所的违规事件纷纷浮出水面，使注册会计师审计独立性受到质疑。提高注册会计师执业独立性的对策建议：完善公司治理结构；完善注册会计师行业监管模式；完善组织体制；提高进入标准；加大处罚力度。 关键词：注册会计师；独立性；弱化；原因 中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1005-913X（2014）12-0121-03 保持执业独立性是注册会计师审计的重中之重，是注册会计师审计的灵魂及本质属性，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。坚持审计执业独立性对注册会计师行业、对信息使用者、对审计市场来说都具有十分重要的意义。然而，近年来，社会上曝光了大量上市公司造假的案例，背后都牵扯到一些会计师事务所的违规违法操作行为，使得人们纷纷质疑注册会计师审计独立性，引起了社会对注册会计师行业职业道德和诚信意识的怀疑。因此，研究和探讨当前形势下注册会计师独立性弱化的原因与解决措施，有效维护注册会计师和会计师事务所的审计独立性，增强自身的价值，降低监管的成本。 一、注册会计师独立性的概述 （一）注册会计师独立性的内涵 独立性是注册会计师审计的灵魂，独立性概念无论在审计理论上还是实践中都处于十分重要的地位。按照我国《注册会计师职业道德准则》规定，注册会计师执业独立性是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于外部组织和所服务的对象，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。 （二）注册会计师执业独立性的类型 1.形式上的独立 一般来说，形式上的独立往往体现在职业的行为关系上，它是指注册会计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师在履行职责时保持内在独立性固然重要，但从注册会计师审计的社会意义来说，外界对注册会计师这种外在独立性的信任显然也很重要。总之，形式独立是对注册会计师的一种外在形式上的要求，最终表现在他人对注册会计师内在独立性的判断上。具体包括机构独立性、经济独立性和人事上独立性三个方面。 2.实质上的独立 在《注册会计师职业道德准则》中规定，实质上的独立是要求注册会计师与被审计单位之间必须实实在在、毫无利害的关系。这就要求注册会计师在执业过程中应保持一种公正无偏的态度，属于一种精神上的独立，是对审计人员的内在要求。在执行审计业务时，注册会计师应根据自己的实践经验进行专业判断，确定所需审计程序，并按确定的审计程序开展工作，而不受任何组织或个人干扰。包括在进行调查取证时，也应按照独立审计准则的要求进行，独立自主，不受其他因素的干扰。 二、注册会计师独立性弱化原因分析 （一）缺乏对高独立性审计服务的需求 一方面上市公司方面缺乏对高质量审计报告的需求。从我国目前上市公司整体状况可知，国有控股公司作为我国上市公司的主体，不仅缺乏健全的治理结构和委托代理机制，而且在公司股东会、董事会极易受到公司管理层意见的左右，容易受到内部人员的控制，从而造成对高质量审计报告需求的降低。更有甚者一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见可能会对那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益造成损害，因而上市公司更青睐那些帮助企业满足企业要求和政府管理机构认可的审计机构。另一方面大多数投资者缺乏对高质量审计报告的分析能力。对许多依靠“信息”和“技术分析”的投资者来说，公司的财务报表仅意味着一些常用数据和财务比率，对他们的投资决策影响甚微，这就使得高质量审计服务市场的萎缩。 （二）注册会计师行业监管模式不完善 目前我国对注册会计师行业实行以政府管制为主、以行业自律为辅的行业监管模式，实行国务院财政部、各省、市、县的财政厅、局等进行垂直管理架构，此种行业管理体制对注册会计师行业的独立性造成了重要影响。第一，政府的过度介入阻碍了注册会计师职业服务市场的成熟发展。在政府保护支持之下，注册会计师不仅缺乏独立性，也缺少提供高质量审计服务的外在压力和动力。第二，当前我国注册会计师行业缺乏行业自律。在政府的例外监管之外，我国注册会计师行业缺乏日常的监督管理机制，对会计师事务所和注册会计师审计行为缺乏有效的制约和约束。第三，对注册会计师、会计师事务所违规处罚机制存在缺陷。根据我国注册会计师行业管理模式，对注册会计师、会计师事务所的违法行为遵照属地原则进行行政处罚，由该事务所注册地所在的省级以上注册会计师协会做出处罚决定。但在实践操作中，往往受到人情因素的影响和制约，当地注册会计师协会往往会对当地会计师事务所网开一面或宽大处理，从而使得注册会计师、会计师事务所违规操作成本极低，造成了违法和违规行为的大量滋生。 （三）会计师事务所的组织形式不尽合理 我国法律规定，注册会计师行业实行有限责任制，注册会计师对其执业行为承担有限责任，即使会计师事务所被摘牌，只需以其全部资产对其债务承担有限责任，注册会计师不需承担额外的赔偿责任，严重弱化了会计师事务所内部约束和制约机制。同时会计师事务所较低的注册资本也弱化了注册会计师的风险意识。此外，会计师事务所按照有限责任公司股东根据出资份额享有表决权的不合理决策机制也对注册会计师审计的独立性产生非常不利的影响。 （四）注册会计师行业内部竞争激烈 注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，目前全国有上百家具有上市公司审计资格的会计师事务所，上市公司拥有很大的选择空间。这样一方面容易造成一些会计师事务所为了抢业务、图生存而降低审计收费，而过低的审计收费很可能会使注册会计无法完成全部审计工作，也必然导致审计结论有失偏颇。另一方面，在激烈的行业竞争压力下，会计师事务所为了自身生存与发展的需要，往往容易受一些经济利益驱使而屈从于上市公司的要求，抛弃客观、公正的原则，致使会计信息失真。同时，我国会计师事务所的审计活动具有很明显的地域性，据统计，国内有三分之二以上的上市公司都是由本地会计师事务所审计的。而在执行具有地域性的审计业务时，注册会计师特别容易受到地方管理当局的不当干预，而与地方政府和企业存在千丝万缕利害关系的本地会计师事务所很难抵御这种干预。 （五）注册会计师提供虚假报告的收益大于成本 我国市场经济的发展正处在初级阶段，法律法规仍需要完善，对上市公司的监管不到位，对造假现象的监察力度不够。会计师事务所和注册会计师往往受到的审计单位压力和利益的收获，为上市公司提供虚假的审计报告，而对会计师事务所和注册会计师违法违规行为处罚力度不够，导致违规审计行为频繁发生。虽然我国颁布了一系列如《会计法》、《注册会计师法》和《证券法》等相关法律法规，对会计师事务所和注册会计师在审计行为中的违规行为所应负的行政、民事和刑事责任进行了严格规定，但自我国注册会计师制度恢复以来，很少出现注册会计师行业从业人员的处罚案例，在实际执法过程中，经常出现有法不依、执法不严的现象，对违规行为威慑力不够，在一定程度上造成了会计师事务所和注册会计师违规违法审计现象的泛滥。 三、提高我国注册会计师独立性的对策建议 （一）完善公司治理结构，改善注册会计师行业的执业环境 上市公司造假行为往往利用公司治理结构的缺陷，而这又不在注册会计师审计监督的权限范围之内。因而若想提高注册会计师审计的独立性和审计报告的质量，必须从完善公司治理结构入手，为注册会计师审计活动创造良好的执业环境。一方面公司要不断完善内部组织治理结构。例如通过设立独立董事制度，使董事会构成多元化，不易受大股东的控制；建立和完善以董事会为中心的公司治理结构，授权董事会根据公司章程规定经理职权，取消经理人员特权，董事长不得兼任总经理。增加对大股东权力的限制，以防其滥用职权，损害中小股东以及公司整体利益等规定。另一方面按照国际通行惯例上市公司的注册制原则规范我国上市公司的审查制度。首先要严厉打击地方政府和主管部门对企业进行包装上市及上市公司“造假”行为。通过在上市公司内部建立具有选择、聘用和解聘外部审计师职能的审计委员会，赋予其处理外部审计师审计计划、审计结果以及审计报告的权力，维护外部审计的权威和独立性。通过引入独立的审计委员会制度，规范外部审计师的选聘及报酬，改变我国上市公司监事会形同虚设、股东大会流于形式的致命缺陷。 （二）完善注册会计师行业监管模式 根据我国社会主义市场经济体制的完善程度，我国注册会计师行业管制模式构建可分为两个阶段：现时模式构建和目标模式构建。 1.现时模式选择—政府管制 当前我国注册会计师行业政府主导的管理模式是我国由计划经济向市场经济转轨过程中的一个过渡安排，而不是最后的最佳抉择。中国经济社会生活由于长期处于政府高度集权管理和控制下，积重难返，使得目前阶段政府指令在我国注册会计师行业比民间组织的推动有更大的权威。作为半官方性组织的中国注册会计师协会其权威来源于政府支持，因而必然对其独立性和自律行为产生重要影响和制约。一旦中国注册会计师协会走上独立发展、自我管理之路，就会因为失去政府权威支持而影响其公信力。在此背景下，现阶段虽然我国政府主导的注册会计师行业管理模式存在很大缺陷和不足，但是在保障当前整个注册会计师行业权威和信誉，维护市场经济的健康运行方面还是有一定的积极意义的。 2.目标模式选择—独立管制 从长远来看，中国注册会计师行业管制可借鉴国外的独立管制模式。结合中国国情，目标模式的构建可在国务院下设立一个独立的“注册会计师管理委员会”，由该委员会统一负责监管中国注册会计师行业。注册会计师协会的职能，相应转变为主要包括组织实施注册会计师统一考试；办理注册会计师注册；拟定注册会计师执业准则、规则：对注册会计师进行后续教育与技术援助：受管理委员会委托对会员进行调查和惩戒等。 （三）完善注册会计师事务所的组织体制 对每家事务所而言，争取客户，寻求生存是其第一要务。会计师事务所的收益以及注册会计师的收入来源主要依靠为客户提供审计以及咨询服务，对客户依赖性强，从而容易受到客户的制约和控制，为了经济利益而忽略审计的独立性。一旦审计造假事件曝光，会计师事务所将会受到严重处罚，并对信誉造成不利影响。会计师事务所作为“理性经济人”在此形势下，必然会选择风险最小而受益最大的有限责任制的组织形式。目前，国际上的“四大”会计师事务所和美国国内的大型会计师事务所的组织形式趋同为有限责任合伙制。有限合伙制成为市场的主流是其适应社会对独立审计的需要，是注册会计师约束自己行为的必然结果。要想实现从有限责任制向有限合伙制的转轨，仍需具备下列前提条件：首先是政企真正分开，其次是疏通民事诉讼及赔偿管道，再次是政策上的稳定性。 （四）提高上市公司审计市场的进入标准，减缓行业竞争压力 随着我国经济发展，私营企业和股份制公司的增多，出现了大量的会计师事务所为上市公司提供审计服务，同行业之间的恶性竞争，降低了注册会计师审计的独立性和审计服务的质量。为了规范审计市场的发展，政府必须发挥其指导作用，通过制定相关准入政策，提高上市公司审计市场的准入门槛，规定会计师事务所的规模和人员限制，例如为上市公司提供审计业务的会计师事务所必须具有50名以上的有证券从业资格的注册会计师，且具备至少五年以上公司审计资格等。通过对上市公司审计市场的规范整合，增强了会计师事务所的规模和实力。市场结构的调整也为其提供了更多的客户，从而不易受到个别上市公司的影响，保证审计活动的独立性。同时通过减少政府部门对会计师事务所事务的直接干预，提高会计师事务所地位，使其能够根据对上市公司实际状况进行评估和控制审计风险，从而为投资者提供高质量的审计报告。 （五）加大处罚力度，提高违规成本 虽然目前我国已经制定并颁布了一系列的如《会计法》、《注册会计师法》和《证券法》等相关法律法规，对会计师事务所和注册会计师在审计行为中的违规行为所应负的行政、民事和刑事责任进行了严格规定，但在实际执行操作中往往收效甚微。一方面是因为注册会计师在追求利益的动机刺激下，加上违规收益远远大于违规成本，从而缺乏责任意识；另一方面由于我国法律责任施行存在缺陷，对违法行为的监管不足，对违约行为的处罚力度不够，从而使得许多注册会计师铤而走险，为上市公司提供虚假审计报告。因此为了确保我国注册会计师行业审计行为的独立性，必须加强对违规违法审计行为的监管力度，提高对其处罚力度，通过外部政策和法规的威慑进而增强行业内部的自律意识，从而提高我国注册会计师审计的独立性水平。 参考文献： [1] 杨鸿艳，刘珍珍.论注册会计师信任危机的原因及对策[J].安徽警官职业学院学报，2014（1）. [2] 陈 彬.对影响我国注册会计师审计独立性原因及对策的思考[J].会计师，2012（21）. [3] 尹占奇.注册会计师审计独立性问题的研究[J].中小企业管理与科技：下旬刊，2011（7）. [4] 王珍妮.关于审计独立性影响要素的探讨[J].财经界：学术版，2013（19）. [5] 姜 彦.提高注册会计师审计独立性的探索与思考[J].现代商业，2012（11）. [责任编辑：高 瑞] |
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