| 标题 | 关于构建注册会计师执业责任鉴定机制的思考 |
| 范文 | 蒋尧明 吉伟莉 摘要：构建注册会计师执业责任鉴定机制既是完善证券市场民事诉讼赔偿制度，保护投资者合法权益的现实需要，也是保护注册会计师的合法权益，维护注册会计师行业公信力的需要。构建注册会计师执业责任鉴定机制要解决的核心问题包括注册会计师执业责任鉴定主体的确立，鉴定技术标准和操作规范的制定，鉴定程序的规范，鉴定结论采信机制的建立，鉴定人法律责任的承担等等。 关键词：注册会计师执业责任鉴定机制 一、引言 2003年1月9日。我国最高人民法院发布了司法解释《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1.9规定》)，2007年6月11日，又通过了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》(以下简称《6.11规定》)。解决了审计责任实体规定问题，对如何正确地界定会计师事务所的民事责任，对于保障市场经济健康发展。保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。尽管目前真正因虚假陈述被判承担民事责任的会计师事务所还极少。但可以预见的是。随着相关法律法规的不断完善，随着证券民事赔偿机制的逐步建立，注册会计师职业面临民事诉讼的风险会越来越大。 鉴于审计业务的高度专业性与证据复杂性，如果相关诉讼中只按普通的民事诉讼证据规则予以举证、质证与认定，由此得出的裁判结论，有可能会出现专业性上的不足与缺陷，导致审判实践适用规则不一。会计师事务所民事责任畸轻畸重的现象。对此，最好的办法是通过专业性的鉴定机构与鉴定程序加以弥补。就像法官可以按照法律规定判定造成医疗事故的医疗单位承担民事赔偿责任，但对是否构成医疗事故，则需要通过医疗事故技术鉴定程序来进行科学认定一样，司法机关查处和审理涉及注册会计师执业责任的经济案件时，客观上需要一支独立的力量站在第三者的立场。对注册会计师的执业责任进行鉴定，从而使涉及注册会计师的民事诉讼(包括行政诉讼和民事调解)审理更为客观公正和有效。因此，应当建立一套体现注册会计师行业特色的执业责任鉴定机制，以鉴定意见来作为对注册会计师过错责任认定的权威结论，并提供给法官作为判断注册会计师是否承担民事赔偿责任的重要依据。 二、构建注册会计师执业责任鉴定机制的必要性和可行性 审计报告虚假陈述民事责任问题是一个跨越会计、审计、管理、法学等众多学科领域的非常复杂的问题，特别是对审计报告虚假陈述的认定。现代审计技术条件下的审计报告的真实性只能是基于内控制度有效性、相对于审计执业准则的相对真实性，不是相对于客观事实的真实性。根据《1.9规定》和《6.11规定》，会计师事务所除非能够证明自己没有过错。否则，因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任。要证明自己没有过错的，可向法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等。然而，在涉及审计报告虚假陈述的案件中，往往存在这样的问题，即由于缺乏合理的证据，或者即使提供了相关证据。由于法律工作者缺乏相关的会计、审计和经济学方面的知识，不能对此类证据的特征、种类、分类、证明责任、证明对象、证明要求等方面有正确的认识，导致审判不公或者拖延审判的后果。因此，在特殊的会计审计证据和缺乏专业认知能力的当事人、司法者之间，必须引入一种媒介，这就是注册会计师执业责任鉴定。 1、构建注册会计师执业责任鉴定机制的必要性。 第一，构建注册会计师执业责任鉴定机制是完善证券市场民事诉讼赔偿制度。保护投资者合法权益的现实需要。民事诉讼赔偿制度是保护中小投资者利益的最有效的法律手段、也是最后的救济手段。然而，根据我国现有的法律制度，民事诉讼赔偿制度虽然有法可依，但是可操作性差，已使所谓“司法救济手段”常常无法落到实处。成为一句空话。尽管有众多的投资者提起诉讼，却很少有证券民事诉讼案件走完诉讼程序，部分地方法院甚至出现不受理、受理后迟迟不开庭审理、开庭审理后迟迟不判决的现象。即使在已审结的案件中，涉案注册会计师因虚假陈述承担而被判民事责任的情况也极少。造成这种现象的原因当然是多方面的，但其中之一就是注册会计师执业责任鉴定机制的缺失，使得涉案注册会计师的执业责任难以认定。构建注册会计师执业责任鉴定机制，有利于提高证券民事诉讼的公正性和效率性。为保护投资者合法权益迈出强有力的一步。随着我国《1.9规定》、《6.11规定》的深入实施，越来越多的注册会计师虚假陈述证券民事案件将被提起诉讼，相应地，对专家鉴定的需求也会随之大幅度增加。因此，尽快改变我国目前注册会计师审计报告虚假陈述证券民事诉讼中执业责任鉴定机制真空的现状，就显得十分迫切。 第二，构建注册会计师执业责任鉴定机制也是保护注册会计师的合法权益，维护注册会计师行业公信力的需要。注册会计师特有的执业形式，即以审计的方式对公司的财务报告发表意见，其结果直接影响投资决策和股价波动。导致这个职业相对于其他职业来说更容易暴露在法律风险中，法律对市场主体的保护是平等的。当前证券市场上注册会计师行业之所以出现公信力危机，既因为部分注册会计师的违法行为破坏了市场的正常秩序，也因为审计期望差距的客观存在。通过注册会计师执业责任鉴定机制来明确注册会计师的执业责任，不仅有利于证券市场的参与者形成对市场风险的合理预期。保护注册会计师的合法权益，而且可以通过认可审计结果来鼓励绩优注册会计师。进而逐渐提高整个注册会计师行业的业务水平，挽回失去的信誉。 2、构建注册会计师执业责任鉴定机制的可行性。我国现有法律法规的相关规定为注册会计师执业责任鉴定机制的构建提供了法律依据和现实可行性。《民事诉讼法》(2007年修订)第七十二条规定：“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，应当交由法定鉴定部门鉴定：没有法定鉴定部门的，由人民法院指定的鉴定部门鉴定”。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》(2002年4月1日起施行)第二十五条规定：“当事人申请鉴定，应当在举证期限内提出”；第二十六条规定：“当事人申请鉴定经人民法院同意后，由双方当事人协商确定有鉴定资格的鉴定机构、鉴定人员，协商不成的，由人民法院指定”。由全国人大常委会通过的，已于2005年10月1日起正式实施的《关于司法鉴定管理问题的决定》明确规定：侦查机关根据侦查工作的需要设立的鉴定机构。不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务，人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构，鉴定机构之间没有隶属关系。这意味着在我国由注册会计师审计报告虚假陈述引发的证券民事诉讼中，由公、检、法、司及其他行政机关设立的鉴定机构充当主要鉴定人的历史已经结束，由独立的中介机构和专业人士充当鉴定人的历史即将开始，从而为注册会计师执业责任鉴定 机制的构建提供了前所未有的机遇。 2008年3月，中国注册会计师协会“为了维护社会公众利益，保护注册会计师的合法权益，正确界定注册会计师的执业责任，根据有关法律法规和《中国注册会计师协会章程》等规定”。发起设立了首届中国注册会计师执业责任鉴定委员会，其主要职责是“接受国家司法、行政机关委托。对涉案注册会计师遵循有关法律法规和注册会计师执业准则、规则的情况进行鉴定。发表鉴定意见”。注册会计师执业责任鉴定委员会的设立。标志着在我国由中注协主导的注册会计师执业责任鉴定机制的正式启动，必将对我国注册会计师审计报告虚假陈述证券民事诉讼案件的公正审理起到积极的促进作用。 三、构建注册会计师执业责任鉴定机制应解决的几个核心问题 构建注册会计师执业责任鉴定机制应解决的几个核心问题包括：注册会计师执业责任鉴定主体的确立，鉴定技术标准和操作规范的制定，鉴定程序的规范，鉴定结论采信机制的建立，鉴定人法律责任的承担等等。 1、鉴定主体的确立。鉴定主体既要独立于当事人，也要独立于执行司法诉讼职能的司法机关如人民法院，否则就很难保证其鉴定结论的客观公正，即使是公正的，也很难使对方当事人及社会公众信服。从而影响法律的威严和司法机关的公信力。目前。我国在司法实践中主要依赖于公、检、法、司及其他行政机关设立的鉴定机构充当注册会计师执业责任的鉴定主体，一些会计师事务所也在对外承接注册会计师执业责任的鉴定工作。前者的专业性、权威性受到会计职业界的质疑，而后者的中立性、公正性又难以得到法律界的认可。从2008年初开始，由中注协发起设立的执业责任鉴定委员会成为新的注册会计师执业责任鉴定的适格主体，符合我国相关法律法规推动司法鉴定职能独立化、鉴定机构中立化、鉴定人资格职业化的立法目的。为了进一步保证注册会计师执业责任鉴定的客观公正，考虑到我国的国情和医疗事故鉴定制度的教训。本文认为，必须尽快建立起配套的鉴定人名册制度和具体案件的鉴定人选任制度。 英美法系国家实行自由鉴定人制度，没有对鉴定人资格进行强制性的法律限制，所以亦称为“无固定资格原则”。我国是大陆法系国家。对注册会计师执业责任鉴定人的专家资格的认定，不宜采用英美法系国家实施的“无固定资格原则”。而应遵循“固定资格原则”，即以成文法的形式明确规定鉴定人的资格条件。在注册会计师执业责任鉴定权的授予方式上，我国类似于俄罗斯，由国家司法、行政机关授权中国注册会计师执业责任鉴定委员会开展鉴定工作，委员会委员相应获得鉴定人资格。《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》明确规定了执业责任鉴定委员会委员任职的基本条件，并分别就职业界委员和非职业界委员的资格和能力作出了一般性规定，包括职称、资历、知识、经验、道德水准等方面的要求。本文认为，根据我国的实际情况以及借鉴国外的相关做法，我国注册会计师执业责任鉴定人的资格可采用预先审定的方式予以确认，由司法行政机关统一审定，建立鉴定人名册。以备选任。只有列入名册的鉴定人员才有鉴定人资格，从事鉴定工作。在册鉴定人员每年通过国家司法部门对其资格进行年检注册，否则其鉴定人资格将被注销。 在鉴定人名册制度建立起来之后，为了保证鉴定的公正性、独立性，具体选择鉴定人有两种方法可以考虑。一种是建立具体案件的三方选任制度，即由具体案件的纠纷当事人分别从鉴定人名册中挑选人数相等的鉴定人，双方已选定的鉴定人再协商选任一名第三方鉴定人，主持鉴定工作。如协商不成由法院选任一名第三方鉴定人，由三方选任的鉴定人共同组成该案件的鉴定机构，鉴定人均以个人身份进行鉴定的制度(董景山，2008)。另一种是由双方当事人在法官监督下，根据随机原则。从鉴定人名册中抽取。由于鉴定人的选任无法预知，则鉴定人不存在代表任何一方利益的嫌疑，从而使鉴定显得更具独立性、公正性。 2、鉴定技术标准和操作规范的制定。建立统一的鉴定技术标准和操作规范，是保证鉴定结论客观公正的需要。注册会计师执业责任鉴定技术标准(广义)可大致分为二大类：一是与注册会计师审计报告虚假陈述有关的法律、法规、规章、准则、制度标准，是鉴定人在判断和鉴定过程中必须遵循的原则标准，但这种标准是间接标准，依据这种标准只能作出“某某的行为违反了国家法律法规、准则制度”等诸如此类的鉴定结论；二是根据国家的法律、法规、规章、准则、制度。结合科学技术或者专门知识所制定的专业领域的技术标准和技术规范。主要应包括：①执业责任鉴定证据的搜集和确认标准，如虚假陈述行为人的确认标准，虚假陈述行为的确认标准。“重大事件”的确认标准，被侵害的投资人损失与虚假陈述行为之间的因果关系的确认标准，虚假陈述行为人的归责、免责标准，故意、过失、过错、谨慎等重要法律术语的确认标准，损失范围、赔偿范围的确认标准，损失赔偿分摊的确认标准等；②执业责任鉴定证据的定量、计量标准。如对“重大事件”违反金额的具体定量标准、证券损失的计量标准等；③综合判断标准。即对于上述确认标准和定量、计量标准未作具体规定的其他会计审计事项和相应的会计审计结果，如何比照相近或相似的会计审计事项和会计审计结果作出判断的标准，或比照相应的会计审计原理和公认的会计原则惯例作出判断的标准；④鉴定结论的用语标准。 注册会计师执业责任鉴定的操作规范可由中注协和司法部依据《司法鉴定程序通则》的基本精神制定，主要内容包括：注册会计师执业责任鉴定主体的确定，鉴定的委托与受理，鉴定的实施，鉴定文书的出具等。 3、鉴定程序的规范。最高人民法院《关于民事诉讼证据的若干规定》(法释[2001]33号，2001年12月6日通过，自2002年4月1日起施行)第25条规定：“当事人申请鉴定。应当在举证期限内提出”。人民法院为了查明事实真相。不仅允许当事人提出鉴定的申请，甚至会主动要求当事人申请鉴定。由此可见，民事诉讼中当事人的司法鉴定启动的申请权是比较充分和有保障的。《中华人民共和国民事诉讼法》(1991年4月9日公布，2007年10月28日修正)第72条规定：“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，应当交由法定鉴定部门鉴定；没有法定鉴定部门的。由人民法院指定的鉴定部门鉴定”。因此，注册会计师执业责任鉴定程序的启动主要通过两个途径：一是由当事人提出申请经法院同意后启动：二是由法院根据案件需要直接启动。基本的鉴定程序包括：人民法院对需要进行执业责任鉴定的案件。委托鉴定委员会来组织鉴定。鉴定应当采用书面委托的形式，提出鉴定目的，提供必要的案情说明材料和鉴定材料。鉴定委员会在接到委托后，在规定时间内作出是否受理的决定。在受理后，要书面通知专家鉴定组成员，组成专家鉴定组。审查委托事项，在规定的时间内完成鉴定任务，提交鉴定结论。 4、鉴定结论采信机制的建立。鉴定结论只是一种证 据方法，是否采纳仍是由法官来决定的。考虑到审判人员会计审计知识的欠缺以及各种可能存在的干扰因素，应建立一些必要的采信机制，以帮助法官在鉴定结论的采信上做出更为准确和公正的判断，如：让鉴定人出庭接受质询，由专家辅助人或专家陪审员帮助当事人和法官进行质询等。鉴定人出庭接受质询为法官对鉴定结论进行审查、判断提供了前提条件。只有在鉴定人出庭接受询问的情况下，法官才有可能充分了解与理解鉴定结论的内容，当事人双方也才有可能通过法庭询问对鉴定结论进行有效的质证，从而暴露鉴定结论的真伪。为法官是否采纳鉴定结论提供依据。由于注册会计师执业责任鉴定问题涉及的专业性很强。使得不具有专业知识的一般人不容易理解，因此。有必要配备专家辅助人或专家陪审员帮助当事人和法官进行质询。 5、鉴定人法律责任的承担。在英美法系国家。传统上有专家证人责任豁免的原则，即专家证人无须对其所发表的专家证言承担法律责任，目的在于鼓励无后顾之忧的专家证人在法庭上发表客观、诚实的专家意见。从20世纪中后期开始。美、英已经开始以不同方式强调专家证人作证中的责任，主要包括由专家证人所属的专业团队对专家证人追究行业责任和由当事人向自己聘请的专家证人追究侵权或者违约责任两种方式。在大陆法系国家，鉴定人对法庭负有诚实鉴定，以帮助法庭发现真实的义务。为了保障鉴定人主观上的诚实和鉴定结论的客观性，德、日等国的民事诉讼法还确立了鉴定人回避制度和鉴定人宣誓制度。基于与英美法系国家类似的理由。大陆法系国家为了鼓励鉴定人为法庭服务，将鉴定人的责任限制在一定范围之内，鉴定人如违反真实义务将承担证据法上的证据排除后果和侵权法上的侵权赔偿责任。我们也可参考国外的经验，可以采取行政处罚、罚款、承担诉讼费用以及侵权损害赔偿在内的各种责任形式，从而强化鉴定人的责任感，最大限度地保证鉴定结论的客观公正。 参考文献： 1、正确界定会计师事务所的民事责任——最高人民法院有关负责人答记者问，中国注册会计师，2007，(7)：19～25 2、中国注册会计师协会，中国注册会计执业责任鉴定委员会暂行规则，中国注册会计师，2008，(2):26-27 3、蒋尧明，注册会计师执业责任鉴定机制的构建，会计研究，2009，(2):81-88 4、吉伟莉，注册会计师执业责任鉴定人五个问题分析，经济管理(新管理)，2008，(12)：120-124 5、董景山，虚假验资报告的法律与会计涵义及其认定——兼评中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则，上海财经大学学报，2008，(6)：30-36 作者简介：蒋尧明，江西财经大学会计学院教授、博士生导师；吉伟莉，江西财经大学会计学院博士生。 收稿日期：2009—10—08。 |
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