| 标题 | 分布式账本技术对注册会计师行业的影响研究 |
| 范文 | 丁红燕 刘宁 【摘 要】 随着分布式账本技术在企业中的应用，包括“四大”等国际会计师事务所在内的机构及学者对分布式账本技术在审计中的应用非常关注。分布式账本技术主要特点包括去中心化、安全性等，这对于注册会计师行业来说是把双刃剑。一方面，分布式账本技术使得注册会计师提高审计效率、降低审计风险、开展联合审计和实时审计的同时，拓展了业务范围;另一方面，它对于注册会计师审计存在的必要性、注册会计师的专业素质及信息安全等方面也带来了相应的挑战。注册会计师行业应积极应对分布式账本技术给审计所带来的挑战，并充分抓住机遇，以促进注册会计师行业的健康发展。 【关键词】 分布式账本技术; 去中心化; 审计风险 【中图分类号】 F239.43? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2019）04-0153-03 一、引言 随着比特币的流行和互联网技术的发展，分布式账本技术（Distributed Ledger Technology，DLT）逐渐为人们所熟知。对于分布式账本技术，美联储在2016年发布的《分布式账本技术在支付、清算和结算中的应用》报告中认为，分布式账本技术并无统一定义，其所指的是“包括点对点网络、分布式数据存储和加密等元素在内的有潜力改变数据资产存储和交易的技术”，其最严格意义上指的是“在网络中各节点间共享的一种数据库”。分布式账本技术是与区块链技术密切联系的一个词，美联储在该报告中认为，区块链技术是分布式账本技术的一种类型，它在分布式账本技术上加入了包含按照时间排列和加密等元素的交易数据区块序列，它常被当作分布式账本技术的同义词[1]。事实上，在学术界，学者们也将分布式账本技术与区块链技术作为同义词，并不做详细区分[2-4]。随着国际“四大”等会计师事务所、高盛等咨询机构以及金融、保险、电力、能源等企业对分布式账本技术的关注，研究分布式账本技术对审计领域及注册会计师行业的影响愈加必要。 二、分布式账本技术的研究现状及特点 乔鹏程[5]通过对国内外文献进行梳理后发现，国际上对于分布式账本技术的研究起源于1991年，内容集中于基础理论、计算机技术、网络、算法、供应链管理等基础技术，国际研究存在明显的“区块——链——区块链——与经济管理结合——计算机、网络、算法、供应链、技术研究推进——应用具象化——未来拓展”演进路径规律。我国分布式账本技术全面研究起步于2015年，并局限于数据管理、数据安全、会计审计、金融等领域，但我国的研究跨越了国际演进路径部分的技术积累过程，存在一定发展风险和技术隐患。总体上讲，国内外关于分布式技术研究的完整知识结构和理论体系尚未形成。 分布式账本技术的最大特点是去中心化[6]，其特征主要表现为：参与者可以通过节点实现点对点连接;参与者可以在分布式账簿中发挥不同作用或功能;资产所有权可以存储在分布式账本中;交易历史记录和所有权状态分布在账本的节点中，等等[1]。由于这些特点，国内外对于分布式账本技术应用的研究尤其关注。国际上对于分布式账本技术在金融领域特别是支付、清算、结算等方面应用讨论得最广泛，除了美联储发布的《分布式账本技术在支付、清算和结算中的应用》报告外，2017年2月，国际清算银行国际支付和市场基础设施委员会发布了《支付、结算和清算领域的分布式账本技术分析框架》[7]。在国内目前的文献中，我国对于分布式账本技术的记载有70%左右出自于报纸而不是学术研究，对于各家报纸所论述的角度，大多是分布式账本技术所广泛应用的各种领域，如能源、公益、医疗、电商、物流、印刷、金融、保险、物联网、会计和审计等领域，甚至可以进行精准扶贫，即不仅是金融领域，在非金融领域也应用广泛[8]。随着国际“四大”会计师事务所形成专注于会计的分布式账本联盟，分布式账本技术在审计中的变革引起了社会公众的关注。分布式账本技术提高了网络数据的可审性，可以降低审计中的数据处理和追溯的成本，提高审计效率[9]。 三、分布式账本技术对注册会计师行业的影响 （一）分布式账本技术给注册会计师行业带来的机遇 1.节约数据核查时间，提高审计的效率 为了验证财务报表是否公允、合法，注册会计师执行重新计算、检查、询问、函证、分析程序等各类具体审计程序对凭证、账簿、报表及各种支撑文件、记录等进行核对，因此，注册会计师在数据核查方面花费了大量的时间。而分布式账本技术最大的特点是去中心化，参与者可以通过节点实现点对点连接，而且交易历史记录和所有权状态分布在账本的节点中。注册会计师利用分布式账本技术去中心化及数据安全性的特点，直接对交易双方或者多方各节点的数据进行核对，进而判断交易的真实性，这样可以节省审计师在数据核查方面所执行的程序和时间，从而可以提高审计的效率。 2.降低审计风险 在目前商业账本模式下，注册會计师为了判断交易的真实性和各类认定的恰当性，需要对企业与该交易相关各类凭证、账簿和报表执行检查、重新计算、函证等审计程序，来收集相应的证据以证实各类认定，即使是针对应收账款的函证程序也不一定能够获得充分、适当的审计证据，一是由于客户资料是由被审计单位提供的，如果有些被审计单位故意漏报某些客户，审计师则无从进行函证;二是被审计单位可能提供了虚构的客户，在这种情况下，即使是函证所获得的证据也可能是无效的，如欣泰电气和万福生科就是如此。也就是说，目前使用的商业账本存在许多不足之处，它们效率低下、成本高、不透明且容易发生欺诈和滥用，而这些问题源于集中化的、基于信任的第三方系统，比如金融机构、票据交换所，以及现有制度安排下的其他中介。而在分布式账本技术下，网络中的参与者根据共识原则来制约和协商对账本中记录的更新，没有第三方仲裁机构（比如金融机构）的参与，分布式账本中的每条记录都有一个时间戳和唯一的密码签名，这使得账本成为网络中所有交易的可审计历史记录。那么，根据账本中各节点储存的数据，注册会计师根据所获得的授权，不需要依靠第三方中介，直接对这些数据进行核查来验证交易和数据的真实性，因此，可以降低注册会计师的审计风险。 3.联合审计和实时审计成为可能 在传统的交易模式下，注册会计师在审计中针对被审计单位自身的交易执行相应的程序，信息技术达不到或者不太容易与交易方的审计师实行联合审计，使得双方的审计目标难以实现。在分布式账本技术下，不同的企业作为不同的交易方分配在不同节点上，各交易方的交易记录均存储在自身分配的节点中，交易双方的注册会计师之间可以根据相应的节点数据相互核对，使得交易双方的注册会计师都可以从中证实交易的真实性及对各类认定进行再认定，因此，联合审计成为可能，并且采取联合审计的形式会大大提高审计的效率和效果。由于分布式账本技术下数据传输的实时性，注册会计师审计信息技术的发展使得实时审计成为可能。 4.拓展了注册会计师有关分布式账本技术的业务范围 分布式账本技术不仅大大提高了注册会计师审计的效率和效果，降低审计成本，而且还扩展了与此相关的业务，包括鉴证业务和非鉴证业务。由于分布式账本技术是共享的许可制账本，交易双方及多方的数据均储存在节点中，因此，协议及密钥的安全尤其重要。注册会计师可以对分布式账本技术本身的信息安全开展鉴证业务。由于分布式账本技术是近年才出现的，企业对于分布式账本技术及其安全性不够了解，因此，注册会计师可以大力发展关于分布式账本技术的新兴咨询服务，并且随着区块链企业的增多，这种咨询服务的市场潜力非常大。 （二）分布式账本技术给注册会计师行业带来的挑战 1.传统财务报表审计业务所带来的挑战 审计自产生以来，按其历史演变，审计目标从查错防弊到验证财务报表的公允性、合法性再到双重目标，其实质是提高财务报表的可信性。而在分布式账本技术下，交易双方或者多方的记录均存储在所分配的节点上，通过所获得的密钥，对这些数据可以直接进行核查，在此种情况下，分布式账本技术本身就可以验证数据的真假，因此，我们看到媒体上部分文章的观点称注册会计师审计可能会被消失。是的，分布式账本技术一直被界定为交易的多方可以共同记账，可以核查其记账内容的真实性，从某种意义上来说，可以提高会计信息的可靠性。因此，传统的核对财务报表数字本身真伪的工作将会大大减少。但是，会计的处理涉及会计政策和会计估计的选择，即使是同样的交易，在不同的行业、不同的企业及同一企业的不同时期、不同的商业模式下，其会计处理并非一定是一样的，这体现了会计的灵活性。会计不是纯粹的数字，因此，系统中各方的处理是否恰当？是否公允？与企业的环境相适应？这是在分布式账本技术下需要首先解决的问题。因此，可以看出，分布式账本技术提供了原始交易的真实性数据，但与财务报表中的数字并不是同一概念，分布式账本技术对于财务报表审计提出了新的要求，信息技术安全、商业模式及环境等成为审计的重点。 2.对注册会计师的专业胜任能力和专业素质提出了新的要求 分布式账本技术背景下的注册会计师财务报表审计，主要是基于分布式账本技术的审计，其数据是在各自的节点进行核查的，针对分布式账本技术系统本身的审计将是注册会计师审计的重点，因此，这就对注册会计师在互联网信息技术、系统安全等方面提出了更高的要求。由于技术所带来的商业模式的变化及数据对于技术安全的依赖性，提高了审计业务的复杂性，对审计师的专业胜任能力和专业素质提出了新的要求。此外，在审计过程中，由于要对交易双方或者多方数据核对，需要与交易方的审计师进行不断的沟通，因此，对注册会计师的沟通能力也提出了更高的要求。 3.在一定程度上增加了审计风险 分布式账本技术一直以不可篡改、安全性而著称，而丁伟等[6]根据模型进行仿真研究后发现，分布式账本技术是可以篡改的，而且存在着私钥丢失、隐私泄漏、协议攻击等安全风险。因此，在某种意义上来说，由于技术安全方面的原因，分布式账本技术会导致审计风险不降反增，而且随着区块链企业的增加，企业的商业模式将会发生较大的变化，新的商业模式和业务模式也增加了注册会计师的审计风险。 从上面的论述可以看出，分布式账本技术对于审计来说是把双刃剑：一方面可以降低核查数据的成本，提高效率并且可以拓展注册会计师的业务范围;另一方面由于技术所带来的商业模式的变化及数据对于技术安全的依赖性，提高了审计业务的复杂性及审计风险，对审计师的素质提出了新的要求。分布式账本技术的发展是必然的，注册会计师行业应当提高自身的素质，做好会计师事务所的质量控制，从而降低风险，把握机会。● 【参考文献】 [1] BRAINARD L.The use of distributed ledger technologies in payment，clearing，and settlement ：a speech at the institute of international finance blockchain roundtable，washington[EB/OL].http：//ideas.repec.org/p/ fip/fedgsg/895.html，D.C.April 14，2016. [2] ASAPH A，ARIEL E，THIAGO V，et al.MedRec：using blockchain for medical data access and permission management[C].Proceedings of 2016 2nd International Conference on Open and Big Data，Vienna，Austria，2016. [3] KAKAVAND H，NICOLETTE K D S，CHILTON B.The blockchain revolution：an analysis of regulation and technology related to distributed ledger technologies[J/OL].Social Science Electronic Publishing，2016. [4] 于博.區块链技术创造共享经济模式新变革[J].理论探讨，2017（2）：103-107. [5] 乔鹏程.分布式账本技术：区块链与经济管理研究的国际演进——Citespace和NVivo计量与多数据比较[J].科技进步与对策，2017（23）：1-9. [6] 丁伟，王国成，许爱东，等.能源区块链的关键技术及信息安全问题研究[J].中国电机工程学报，2018（4）：65-73. [7] DAVID C M，et al.Distributed ledger technology in payments，clearing，and settlement[D].FEDS Working Paper，2016. [8] 王文嫣.安全透明的公共账本——区块链[N].上海证券报，2016-02-26（A08）. [9] 宫莹.共同聚焦区块链技术在注册会计师行业的应用：“四大”会计师事务所或将组建首个行业联盟[N].中国会计报，2016-09-30（004）. |
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