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俄罗斯注册会计师行业现状研究

范文

孙健波

[摘要]对俄罗斯注册会计师行业的研究和借鉴，既有利于加强中俄两国注册会计师职业的了解、交流与合作，又将促进两国注册会计师行业的共同发展，本文通过对2008年俄罗斯财政部和各职业审计师组织公开资料的整理分析，以及在俄罗斯考察期间对有关职业组织和个人的访谈，全面系统地研究了俄罗斯注册会计师行业的发展现状，包括审计基本体系、五个主要行业协会的情况及其自律管理的启示。

[关键词]俄罗斯；注册会计师行业；职业审计师组织；启示

中国与俄罗斯两国长期的睦邻友好关系、经济人文的密切交往以及同为经济转型国家的相似经验，使得对俄罗斯注册会计师行业的研究和借鉴意义重大，既有利于加强两国注册会计师职业的了解、交流与合作，又将促进两国注册会计师行业的共同发展。

一、俄罗斯审计基本体系

20世纪90年代初期。俄罗斯开始进行从计划经济向市场经济转型的改革。伴随着经济体制的改革和转轨。作为经济活动重要元素之一的审计也迈出了自己的改革步伐。俄罗斯国家审计模式发生了转变，引入了民间审计，重构了企业内部审计。

1993年，经过一系列的尝试筹备，俄罗斯通过了关于审计的法规——《审计活动暂行规定》。2000年10月，在财务核算体制改革国际中心的参与下。第一部俄文版的《国际审计准则》翻译本正式问世了。2001年《联邦审计活动法》(2001年7月13日国家杜马通过，2001年7月20日联邦议会批准)的通过最终奠定了俄罗斯审计的法律基础。同时。俄罗斯逐渐通过了一系列调控审计活动的法律法规。使俄罗斯审计朝着现代审计体系逐步迈进。

俄罗斯审计活动调节体系包括4个层面，每个层面都有专门文件和适用范围。处于第一层面的是《联邦审计活动法》，它确立了审计在俄罗斯经济活动中的重要地位，以法律的形式保证了审计活动的效力和实施。它是整个体系的基础性制度，权威性最大。高于其他层面。审计准则是体系的第二个层面，准则的颁布保证了高质量的审计工作得以顺利实施。第三个层面是对具体的专项审计确定了行为规范。最后一个层面是审计公司内部的规则和制度，其形式和内容由公司自己决定。

可以说，俄罗斯的审计行业在过去十年中经历了重大变化，制定了审计法律法规。引进了国际审计准则，为俄罗斯的经济发展起到了积极的作用。

二、审计师与审计师事务所

据俄罗斯财政部会计审计管理司(全称为财政部国家财务监督、审计活动、会计核算和报表管理司)公布的资料显示，截至2008年1月，俄罗斯有本土审计师事务所7000家，审计师3.81万人。据该司统计，近几年俄罗斯审计师事务所收入逐年递增，年均增长率约为30％，各年分别为：2004年205.457亿卢布，2005年288.57亿卢布。2006年343.925亿卢布，2007年417.313亿卢布。

(一)审计师

根据《联邦审计活动法》的规定，审计师是符合相应的专业技能要求，取得审计师资格证书的自然人。审计师有权作为审计师事务所的员工，或者与事务所签约被其聘请完成一定专业工作，或者作为不具有法人地位的独立审计师从事审计活动。

按照俄罗斯现有规定，国家对审计师资格进行调控和管理。由财政部具体负责。审计师只有在获得审计师资格证书后才有权签署业务报告。财政部规定专业技能要求以及获得审计师资格证书的有关规范，同时，财政部也把部分考核权授予经授权的考核机构，这些考核权主要包括：证书的延期、技能培训机构的确定、提出职业道德规范要求等。

截至2008年1月7日。财政部共向3.81万人颁发了审计师资格证书，其中，从事一般审计业务资格证书3.56万人，从事银行业务审计资格证书1，100人，从事交易所、预算外基金、投资协会审计资格证书800人，从事保险机构审计资格证书600人。

由于没有审计师必须加入审计师职业组织的法律规定。目前在各审计师职业组织注册的审计师大约占审计师总数的30—40％。正在讨论的《审计法》草案中拟规定，审计师必须隶属于某一职业组织。成为其会员。如该法案通过，审计师资格的考核和授予都由这些职业组织完成，会员人数有望大大增加。

此外，俄罗斯现有大约30万左右的会计师。同样，目前也没有法律规定会计师必须是职业协会会员，因而会员都是自愿加入的。正在讨论的《审计法》草案中也拟规定，会计师必须获得职业组织认可，才能在开放式股份公司、财务公司、保险公司等企业工作。

(二)审计师事务所

除了开放式股份公司的组织形式外，审计师事务所可以以其他任何组织形式创建，事务所主任不要求具有审计师资格。事务所中不低于50％的工作人员应为经常居住地在俄罗斯并具有俄联邦国籍的自然人，如果事务所主任是外国公民的话。则这一比例不能低于75％。同时，事务所中审计师的人数不得少于5名。在很多事务所中，非审计师所占的比例很大。

据财政部会计审计司的统计，截至2008年1月7日。财政部共颁发7000份审计业务许可证，其中，事务所为6200家，独立审计师为800家。对2007年审计师事务所的分布统计表明，事务所主要集中在莫斯科市(35.7％)和圣彼得堡市(8.3％)，其他地区的事务所占56％。2007年，全国被事务所审计会计报表的客户总数为84871家，其中，莫斯科31533家，圣彼得堡7544家。其他地区45794家。2007年，事务所出具的各种审计结论类型占审计报告总量的比重分别为：无保留意见55.1％，有保留意见43.4％。否定意见1.1％，拒绝发表意见0.4％。

(三)业务范围

根据《联邦审计活动法》的规定，审计师事务所和独立审计师有权从事审计活动及与审计活动有关的辅助业务，但禁止从事其他任何形式的经营活动。根据1998年《联邦有限责任公司法》的规定，公司有权根据公司参股人全体会议决议，聘请无财产利益关系的专业审计师，检查和确认公司年报和会计报表的真实性和当前的业务经营状况。除了审计业务外，事务所的业务还包括：

1.建账、进行会计核算、编制财务报表及提供会计咨询；2.提供税务咨询；3.为企业和个体业主分析财务经营活动。提供经济和财务咨询；4.提供与企业重组有关的管理咨询；5.提供法律咨询，包括在法院和税务机关作为税务和关税事务代理人；6.研发会计核算自动化技术，推广有关信息技术；7.评估财产价值、企业价值及评估企业经营风险；8.研究分析投资方案，编制商业计划；9.进行市场调研；10.进行与审计活动有关的科研和实验，并通过书面或者电子形式推广其成果；11.按照联邦法律确定的程序开展审计活动培训；12.提供其他与审计有关的服务。

在俄罗斯，对上市公司的审计无需取得专门资格。所有事务所都有权利进行。税务代理被包括在事务所的咨询业务范围内，其原因是税务事务数量达到客户关心问题的90％，因而无须再经过特

许。但是。从事评估业务需要取得专门的执业许可。并适用独立的执业标准。事务所在取得评估资格或者成立专门的评估公司后才可以开展评估业务。

根据《联邦审计活动法》第七章的规定，开放式股份公司、信贷机构、保险公司和互助保险组织、交易所和投资基金、垄断企业、财务指数超标的组织、外国投资企业、国有企业等都必须经过强制审计。据财政部会计审计司统计，2007年实施强制审计的各类企业数量占全部强制审计企业总数的比重分别为：开放式股份公司23.8％，信贷企业2.0％。保险公司和互助保险组织1.1％，交易所和投资基金1.6％，垄断企业7.2％。财务指数超标的组织52.4％，其他组织11.9％。

(四)“四大”在俄罗斯的发展情况

俄罗斯的审计师行业发展势头较好，但国际会计公司的快速扩张也不容忽视。目前。“四大”在俄罗斯都有公司。并且在每个联邦主体都有代表处或者联络处。“四大”的业务收入大约占俄罗新审计师行业全部收入的85％。“四大”的收费也是高于俄罗斯本国事务所10倍。最好的企业基本上都由“四大”审计。“四大”在俄罗斯的快速扩张，主要跟国际投资的发展密切联系，对国际投资的管理要求需要由“四大”提供服务。由于俄罗斯证券监管机构——金融市场局要求上市公司按照国际会计准则编制财务报表，而俄罗斯很少有人懂国际会计准则，所以。四大”不仅要做审计业务，还要帮助客户调账，以实现由俄罗斯会计准则到国际会计准则的转换，虽然此举有可能损害独立性原则，但这种状况短时间内很难改变。不过现阶段，“四大”面临的竞争也逐渐增加，其他国际会计公司也正在或即将开发俄罗斯市场。

“四大”在俄罗斯设立机构的条件，与俄罗斯本国人成立事务所没有什么不同，只要符合联邦法律的要求。有5个取得审计师资格的专职审计师，一万卢布的注册资金就可以设立。“四大”的主要负责人都是从国外派来的，工作人员都已本地化。

三、审计活动主管机关

(一)财政部

俄联邦政府确定由财政部行使对审计活动的管理职能，有关议案须由联邦政府批准。财政部对审计活动的管理职能主要为：

1.在职责范围内拟订有关审计活动管理的法案；2.研究、制定并提请联邦政府批准审计准则或规则；3.依法建立资格认定体系，培训和提高审计师专业技能，以及许可其从事审计活动；4.确立审计师事务所和独立审计师的许可条件和检查体系；5.监督审计师事务所和独立审计师执行联邦审计规则或准则的情况；6.确定审计师事务所和独立审计师向财政部报送有关报告的范围以及相应程序；7.对审计师事务所、独立审计师、职业审计师协会和教学培训中心进行管理，并依法向社会公众提供相关信息；8.授予职业审计师协会行使部分管理职能。

(二)审计活动委员会

为了充分吸纳审计市场职业参加者的意见，在财政部内设立了审计活动委员会，有关审计活动委员会的决议须由财政部部长批准。

审计活动委员会委员由财政部部长根据联邦各政府机关、经授权的职业审计师协会、有关研究机构和高等院校的推荐人选确定。审计活动委员会的组成人员中应有财政部门、国家审计部门以及其他有关政府机关的代表、俄联邦中央银行的代表，经授权的职业审计师协会的代表和审计服务使用者的代表，并且经授权的职业审计师协会在审计活动委员会中的代表人数不应低于委员会总人数的51％。

审计活动委员会的职责是：

1.预审审计活动基础法律文件。执行财政部的有关决定；2.研究联邦审计准则或规则，并在初审后提交财政部审议；3.审查职业审计师协会的授权申请。提出意见报财政部审批；4.履行其他有关决议所赋予的职能。

四、行业协会情况

(一)经授权的职业审计师协会

经授权的职业审计师协会。是根据联邦法律成立并经财政部授权的，以保障会员审计活动条件、维护会员合法权益为宗旨的审计师、独立审计师和审计师事务所的非商业化自律组织。该组织拟定适用于其会员的审计活动内部规范和职业道德，并对实施情况进行日常检查。

财政部根据《联邦审计活动法》的规定和审计活动委员会的意见确定职业审计师协会取得授权、不予授权和撤回授权的程序，以及经授权的职业审计师协会的权利和义务等事项。按照联邦法律的有关规定，会员数量不少于1000名取得审计师资格证书的审计师和(或)不少于100家审计师事务所的职业审计师协会，才有权向财政部递交授权申请。财政部的授权，具有对职业审计师协会正式承认和登记注册的法律效力。

每个审计师事务所和独立审计师可以成为一个以上经授权的职业审计师协会的成员。在撤销审计师事务所或者独立审计师审计活动执业许可的情况下，该审计师事务所或者独立审计师也同时被其加入的职业审计师协会开除会员资格，并自取消其执业许可之日起3年内不得再加入任职业审计师协会。

(二)协会职能

经授权的职业审计师协会享有以下职能：

1.参与审计活动执业许可的审查批准；2.根据财政部对执业技能的要求研究、制订教学大纲和教学计划，开展审计师职业培训；3.自行或者根据财政部的授权对其会员的执业质量进行检查；4.根据检查结果对违规者采取惩戒措施和(或)转报财政部门给予行政处罚；5.申请财政部颁发给拟从事审计活动的人员审计师资格证书；6.申请财政部对其会员暂停执业或取消审计师资格证书；7.申请财政部对其团体会员颁发、暂停执业和撤销执业许可证；8.向审计活动委员会提出有关审计活动登记注册的建议；9.促进俄罗斯审计职业的发展和审计活动效率的提高；10.向联邦各国家机关、各联邦主体、法院和其他主管机关反映审计师行业诉求、维护职业利益；11.研究、出版有关审计活动及辅助业务的出版物和期刊；12.在国际职业审计师组织中代表俄联邦审计师的利益；13.履行财政部确定的其他职能。

(三)协会现状

1989年，俄罗斯自成为独立主权国家之初，即成立了注册会计师行业组织。最早成立的一个是职业会计师和审计师协会。其成员主要是来自9个原苏联加盟共和国的专业人士。

目前，财政部授权5个会计师和审计师职业组织对会员进行自律管理，它们分别是：俄罗斯职业会计师与审计师协会(IPAAR)、俄罗斯审计师委员会(APR)、莫斯科审计师委员会(MAP)、俄罗斯审计师协会(RCA)和俄罗斯职业审计师协会(IPAR)。其中，俄罗斯职业会计师与审计师协会会员人数最多，其他4个组织的会员人数差不多，都为1—2千人左右。俄罗斯审计师协会会员大概有2—2.5千人左右，处于中间位置，会员包括自然人(指审计师)及法人(指审计师事务所)。(见表1、表2)

五、审计准则、审计师考核和培训以及执业质量检查

俄罗斯审计规则或准则、审计师考核和培训、执业质量监督检查等方面也值得进行研究。

(一)审计规则或准则

俄罗斯的会计、审计准则由财政部制定，审计师事务所和职

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