| 标题 | 审计失败中注册会计师违规动机及治理分析 |
| 范文 | 徐瑾琦?白亚丽 摘要：审计失败是由于注册会计师在审计过程中的主观过失或欺诈行为造成的，本文以中磊会计师事务所审计万福生科审计失败案为例，分析了万福生科案情况，进而详细论述了注册会计师违规的动机以及条件，并提出了注册会计师违规的治理措施，应从建设良性循环审计市场、完善各项法律制度、改进审计方法、提高注册会计师职业道德、保持独立性等各个角度，切实可行的遏制注册会计师违规的动机。 关键词：审计失败；注册会计师违规；违规动机 一、万福生科舞弊案回顾 万福生科是一家主要从事稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售的公司，曾号称我国“稻米精深加工第一股”，风光无限。 2012年9月14日，在其创始人兼董事长作出业绩真实保证一个半月后，万福生科突然发布公告，称其因涉嫌违反证券法受到证监会立案稽查，由此揭开了万福生科造假的面纱，掀起了为期两个多月的万福生科造假案风波。最终，万福生科承认财务造假，成为了创业板造假第一股。 经对万福生科调查及其自己承认，其采取了各种手段实施舞弊：伪造销售合同，虚构大客户信息、虚增大客户销售数据；随意编造、虚造各类产品销售收入，且单价离谱、毛利率之高令人咋舌；伪造银行回单和银行对账单，虚构银行流水；在其2012年半年报中虚增营业收入1.8亿多元、虚增利润4000多万；更有甚者，其还利用当地各级政府的热情，左右逢源，在招股书中造假，甚至在出事后还利用政府声音为自己辩白。 受其造假事件影响，负责其财务报告审计的中磊事务所也受到证监会处罚，被罚没业务收入138万并处2倍罚款、撤销证券服务业务许可证。中磊的各类项目也随着人员的出走分流到其他事务所，中磊事务所至此被其他事务所瓜分。 二、注册会计师违规动机及条件分析 （一）注册会计师处于过度和无序的市场竞争环境 对审计市场的分析发现，我国的审计市场具有分散性和分割性特点。一方面，会计师事务所数量较多，但市场较分散、集中程度低；另一方面，地域的分割造成了审计市场的分割，大多事务所依附于周边市场和本地业务。这种审计市场结构，造成了过度和无序的竞争，使事务所和注册会计师都面临巨大的生存压力，容易丧失独立性。万福生科案中的中磊事务所总部设在北京，在一些城市设立分所，亦处于激烈的市场竞争中，其在2012年会计师事务所综合排名第16，但其审计客户数量仅为排名第1的立信的12%，而排名第8的大信事务所客户数量也仅为立信的25%，也可见我国审计市场的分散以及竞争激烈。 （二）注册会计师受到当地政府和上市公司的压力 上文指出，大多事务所依附于周边市场和本地业务，事务所与被审单位同地的情况占相当比例。由于与当地政府和被审单位之间有着长期关系，注册会计师以及事务所在执业时极易受到当地政府和被审单位的不当干预，且往往很难抵制这种不当压力。万福生科在准备上市前，湖南省、常德市、桃源县三级政府主动积极地为其疏通关系、为其背书，甚至在舞弊事发之后还为其不断的说好话，毫无疑问，中磊事务所在审计的过程中也曾受到来自各方的压力。 （三）审计方法落后，注册会计师专业胜任能力不足 审计方法落后也是导致注册会计师违规的一项重要因素，尽管我国的审计事业发展较快、风险导向审计被日益重视，但制度基础审计仍有很大市场。然而，由于我国大多数民营企业存在治理结构不完善、内部人控制情况较严重、内控制度不健全等特点，导致制度基础审计并不能很好的应对这种情况，而万福生科案便是这种情形。 另外，专业胜任能力不足也导致了注册会计师违规。在万福生科案中，注册会计师在审计中存在着许多重大过失，例如，未鉴定一些重大销售合同的真实性、未采取必要的审计程序确认银行对账单等重要证据的真伪、未对产品单价高出同类产品几倍的情况保持职业谨慎、未依照重要性原则对毛利率高达20%以上的项目实施审计程序等，而这些重大过失导致了注册会计师违规和审计失败。 （四）注册会计师违规的自我合理化 如果注册会计师和事务所在控股股东或上市公司的授意或影响下违规出具了审计报告，就会使得他们各方形成利益共同体，如果加之控股股东又有一定的政治背景和经济实力——例如万福生科董事长便是人大代表，被认为能够利用政府关系“摆平”一些不良后果——那么注册会计师和事务所便会更加觉得这种利益共同体牢固而可靠，而这也是对其违规的一种自我安慰。 同时，由于我国审计市场的过度、无序竞争，事务所靠关系争取客户的情形屡见不鲜，这也使争取到客户的事务所与被审单位一荣俱荣一损俱损。在这种关系下，一方面事务所不得不去迎合被审单位的需求来维系这种长期关系，另一方面这种长期关系带来的长期经济利益又成为事务所以及注册会计师自我辩解的理由。 三、注册会计师违规的治理措施 （一）培育力量雄厚事务所，建设竞争有序良性循环审计市场 我国的会计师事务所大多是由最初各地财税部门组建而后转制改制而来的，而最初规模较小、分布分散、力量薄弱的特点一直存在，加之审计市场的分散性和分割性，导致了竞争更加激烈、相对无序。因此针对这些情况，我国要培育规模大、跨地区、全国性、综合力量雄厚的事务所，一方面促进行业整体专业水平的提高，另一方面使得这些大所出于名誉、整体利益的考量而不敢在某一项目上铤而走险，提高其违规成本。同时，要鼓励各事务所不囿于本地业务，提升水平、提高觉悟，大胆地走出去，靠声誉和实力赢得竞争，与监管部门共同构建一个竞争有序、良性循环、优胜劣汰的审计市场。 （二）完善各项法律制度，加大处罚力度 当会计舞弊以及事务所、注册会计师违规的成本较低的时候，上市公司以及承担审计任务的事务所就会有强烈的动机去铤而走险，再加上我国的相关法律较温和，甚至在一些法律規定和法律领域上存在缺失，这就造成了在处罚时缺少法律依据的尴尬，针对于此，亟待解决的问题是建立完善的法律制度和相应的处罚机制。另外，一方面，要对违反相关规定和法律的事务所、上市公司从重处罚，大力遏制其违法动机；另一方面，对干预审计、影响审计公正的地方政府及其责任人也要进行追责，保证社会监督的力量不被侵犯。 （三）提高注册会计师的专业胜任能力，引入现代风险导向审计 在本案中，注册会计师对重大事项未尽应有的职业关注、审计程序执行不足、未取得充分适当的审计证据等，这些都涉及专业胜任能力问题，因此，注册会计师应提高职业素养，提高发现重大错报和舞弊的能力，随时保持应有的职业谨慎，提高专业胜任能力。同时，在审计中，要利用有限资源，提高高风险领域的审计效率，在高风险领域引入现代风险导向审计方法。 （四）提高职业道德，保持独立性，防止参与舞弊 或有收费项目、过度担心失去某项业务、主要收入来源于某一客户、在开展鉴证业务时受到干预等这些情形都会损害事务所和注册会计师的独立性，本案中受到外部压力以及经济利益诱惑这两方面同样是中磊事务所丧失独立性的主要原因。因此，当损害独立性的因素存在时，就需要采取措施将不利影响降至可接受范围内，或者直至消除影响，或者解除业务约定，或者直接拒绝承接该业务。同时，事务所不仅要关注高管人员的独立性，而且要重视鉴证小组及其成员的独立性，防止参与舞弊。另外，在本案中，注册会计师还存在未按道德规范指导意见和职业道德基本准则进行自律的情形，而注册会计师无论在执行何种鉴证业务时，都应坚持公正、客观的原则，恪守职业道德和审计准则的要求。 参考文献： [1]刘明辉，汪玉兰.中国审计市场的管制、监管与发展[J].财经问题研究，2015（2）：86-94. [2]王遥.注册会计师审计行为的影响因素分析——基于行为金融学的“非理性”假定[J].审计研究，2008（2）：72-78. [3]毛艳羚.基于注册会计师的审计失败原因与对策分析——以莲花味精案为例[J].财会通讯，2016（16）：80-82. （作者单位：晋中学院经济管理学院） |
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