企业内部环境审计实施内容的拓展与改进
王先鹿 王爽
【摘要】? 企业内部环境审计目前处在发展阶段，存在审计环节欠缺、审计依据不全面等问题。作为环境责任的主要落实方之一的企业，其内部环境审计的健全与完善是进行环境保护的重要环节之一。研究企业内部环境审计，旨在寻找举措改进不足，健全环境审计的内部流程，使企业环境审计真正发挥其作用。
【关键词】? ?内部环境审计;事中审计;风险预警审计
【中图分类号】? F239.4? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）10-0087-03
一、问题的提出
环境是人类赖以生存和发展的基础，企业的发展当然也离不开环境。改革开放四十年来，我国经济发展的脚步大大加快。但是伴随经济的发展，自然资源随之也长期处于被极度开采利用的状态。加之人口剧增、企业粗犷式发展，环境污染日趋严重，制约了经济发展，严重影响了人类与自然、生态与经济的协调。于是，环境保护、绿色发展成为当下企业发展的一个重点。习近平总书记提出“美丽中国”，把企业对环境保护的要求又提升了一个新的高度。在企业转型升级的现代化时期，企业需要根据可持续发展、绿色发展以及美丽中国的理念，在利润最大化和环境保护中寻求平衡，将环境保护纳入企业的发展目标之中，将环境保护纳入到企业的管理任务之中。
目前，越来越多的企业认识到环境问题的重要性，对企业内部环境审计也越来越重视。随着相关法律的出台，学者对环境审计领域研究的不断深入，企业内部环境审计的普及程度越来越高。但是，现阶段，仍然存在一些问题，例如內部审计系统不健全、审计实施的操作性差以及审计实施内容不完善等。研究企业内部环境审计，旨在加强企业保护环境的责任意识，使企业环境审计真正发挥其作用。
二、相关文献回顾
对环境审计的研究集中于探讨企业环境审计的内容以及审计实施的基本框架。企业环境审计的内容一般包括：环境符合性审计、环境管理系统审计、环境风险防范审计以及环境会计信息审计（张雪芬，2001）。环境审计基本框架依照一般审计流程，划分为制定环境审计目标，拟定环境审计计划以及环境审计实施几个方面。还有一类针对环境会计的相关内容，将环境审计的重点集中于环境会计核算信息审计以及环境管理控制信息系统审计（袁广达，2001），描述了对环境资产、负债、收入、费用和效益审计的大致内容。对环境审计处在描述阶段，理论性相对较强，与企业结合的不是很紧密。在加入对企业本身的考量后，环境审计理论与企业的结合有了一定的发展。有学者指出，企业环境审计的最佳切入点，不是将环境审计作为孤立的一部分研究，而应该将环境审计融入常规审计之中（耿建新，2003）。将环境审计作为经济责任审计的一部分，并与环境保护部门的审查结合。并且加强对注册会计师在环境审计方面的指导。随着企业对环境保护的意识不断加强，一些环境管理政策出台，这其中有代表性的便是EMS（Environmentl Management System）。有学者将这些管理政策与企业环境审计结合，研究出了一套相关的审计流程，体现了持续改进和全过程控制的审计思想，具有一定的实际操作性。因为资源环境问题的复杂性以及经济社会发展的特殊性，环境审计理论不断丰富，多元审计的理念不断被研究者提及。多元环境审计要求关注除企业内部审计的其他方面。诸如：财政审计、行政事业审计、固定资产投资审计、经济责任审计以及金融审计等诸多方面（黄道国等，2011）。这对企业内部环境审计起到了推动作用。企业在环境保护法规日益完善、政治法律风险加大、国际贸易环境壁垒导致经营风险增大，以及利益相关者要求导致经营风险增大的同时存在多元环境审计需求（王雅琳，2014），需要构建包括财务审计、固定资产投资审计、经营审计和内部控制审计的多元环境审计框架，建立企业内部审计资料库。
近年来，对企业内部环境审计的研究进入了更加精细化的领域。基于绿色发展理念以及规范企业内部环境管理的需要，有学者选取定性和定量指标，对企业内部环境审计进行评价（宋紫薇，2017），对法律法规的执行力度和相关信息的披露情况进行规范。因为企业环境审计缺少事前控制机制，有一些学者对环境风险预警机制审计进行了研究，认为企业应建立环境风险预警机制，增加事前环境审计环节，然后注册会计师就此机制进行相关的审计工作。这一研究对环境审计内容进行了拓展，弥补了相关的空缺，本文也由此受到相应的启发。
三、企业内部环境审计实施内容的拓展和改进
通过对现有文献的阅读可以发现，当前企业内部环境审计实施的内容包括三个方面，即环境合规性审计、环境财务审计以及环境绩效审计。本文拟在此基础上增加环境风险预警审计的内容，并对审计实施内容进行相关的拓展和改进。
（一）环境合规性审计
环境合规性审计主要是评估企业对有关环境政策和制度的履行情况。比如主要污染物排放是否按照规定处理，排放污染物许可证是否按规定办理，排污费是否按规定缴纳，是否制定了环境突发事件的应急处理机制（戴齐，2017），但缺乏事前审计和事中审计。这里主要进行事中审计的说明，事前审计本文将通过增加环境风险预警机制审计在后续进行叙述。
事中审计体现的是动态审计的思想，主要是通过划分审计实施的时间点，增加审计实施的次数，以此达到全过程控制的目的。具体改进为：将只在一年年终才进行的审计分解开来，首先依照相关制度制定季度或者月度环境目标，比如污染物排放目标、废气废水的净化目标等;然后在每个季度或者月度结束时进行相关的审计，包括有无违反法律的情况，环境会计相关资料是否真实、合法，环境信息是否及时记录（是否按期缴纳排污费用，是否进行了污染排放的登记）;最后，针对审计出现的问题，进行阶段性的整改，修改以后期间的目标，以防止目标完成的延误以及在下一阶段再次出现问题，以此进行相关的控制。
（二）环境财务审计
目前，环境财务审计主要是通过对财务信息的审查了解企业相关环保工作的实施情况。与一般企业审计类似，在对会计凭证、账簿、财务报表以及其他相关信息进行审查后，评价会计信息是否公允可靠地反映了企业相关环境活动的情况。企业环境财务审计需要环境会计的配合。但是，与发达国家相比，我国企业对环境信息的披露存在较大差距。目前，我国企业环境信息披露还局限于排污申报登记、通过媒体传递获得环境管理体系认证的信息、在产品包装上标出绿色产品标志等初级披露方式，环境信息披露少且不规范，环境报告缺乏可靠性、可比性和透明度，具体的环境信息、资源利用效率等状况难以为公众所知。加之企业违反相关法规的成本越来越高，管理层很有可能粉饰财务信息，以达到逃避处罚的目的，会计信息真实性不足，需要另寻方法改进财务方面的审计。对此提出两方面的改进建议：
一方面，企业的环境行为属于人类行为的一种，任何行为都有其产生的动机和影响因素。企业环境行为是为了达到相应的目标，而实施的调节企业生产经营的一系列行为。我们用赫茨伯格的双因素理论作为指导，把影响企业环境财务行为的因素分为两大类，一类是保健因素，一类是激励因素。对于缺乏这些因素会使企业做出篡改财务信息，逃避惩罚行为的，我们称为保健因素;对于具备这些因素会给企业带来积极态度，增加财务信息披露的真实可靠性的，我们称为激励因素。
对保健因素，本文认为有低起诉风险、低交易费用以及低贸易壁垒;对激励因素，本文认为有良好的企业信誉和形象、公众的认可度以及新闻媒体的舆论、承担社会责任的需要以及建设良好企业文化的需要。当然，影响企业的相关因素具有多样性和复杂性，不同的企业相关因素会有不同。我们首先需要对企业进行相关的行为过程测试，发现保健因素和激励因素。重点关注影响相关保健因素的财务信息，因为保健因素的缺失会使企业产生行为缺陷，是企业环境行为实施的重点，也是審计需要关注的重点。具体流程如图1所示。
另一方面，由于我们处在大数据环境下，大数据不仅价值巨大，而且贯穿于企业生产的全过程。大数据环境引导我们改变传统的审计方式，加强对电子数据的应用。要改变企业环境财务审计的缺陷，一个可行的方法是建立大数据审计信息平台，进行联网的数据储存、传递和检查。企业接入大数据平台，实时上传相关的环境财务信息，审计人员下载审计资料，上传采集的数据，查看风险防控提示和审理进度等。同时还可以做大数据挖掘和分析，对所有项目中的违纪违规问题进行定量和定性分析，形成某个区域或某个行业的宏观的审计情况报告。当然，这需要企业内部审计部门培养相关的人才并积极配合大数据网络平台的搭建。
（三）环境绩效审计
顾名思义，绩效审计注重的是“效”，我们可以理解为效益，对企业来说就是进行环境保护的经济效益。很多企业对环境绩效审计缺乏认识，只注重进行环境保护的成本，因此对绩效审计披露的多为数据的变化趋势，如能源消耗量趋势数据，污水排放量趋势数据，废气排放量趋势数据，等等。我们只有综合考虑环境保护的成本和以此带来的收益才能真正看到绩效的发生。我们用成本和收益的差额来衡量环境绩效，在考虑货币时间价值的基础上，用NPVB代表净效益的现值，用Bt代表第t年的效益，用Ct代表第t年的成本，则：NPVB=（Bt-Ct）[（1+r）1+t-1]/（1+t）t。现实中，只要NPVB大于0，我们就认为某项措施是可行的。
所以我们应该着重分析企业环境保护相关的成本（包括隐形成本）和由此带来的收益。企业环境行为的成本包括显性成本和隐性成本。显性成本主要包括清洁生产支出、预防性支出，以及环境处罚支出。隐性成本主要有污染环境所导致的声誉下降成本等。对隐性成本需要有合理的量化指标，以便测量。企业环境行为能够获得的收益主要有：避免处罚收益、提升企业声誉收益、客户依赖度提升带来的市场占有率增加收益以及能耗降低带来的生产效益。企业在对环境行为进行绩效审计时应该综合考虑相关的收益和成本，不能简单地认为能源耗用量下降企业就能获得环境绩效，还应该分析企业为减少能耗发生的成本，如果利用相关公式计算得出的数值大于零，才可以说企业有环境绩效。
（四）环境风险预警机制审计
以上是对现有比较成熟的内部环境审计实施内容三个环节进行的拓展，但是这三方面针对的是在事后对企业环境风险实施审计，缺乏事前审计。要进行事前控制，需要企业建立环境风险预警机制，设计相应的指标体系和阈值，评价企业是否存在环境行为风险。本文主要设计如下指标：（1）主要污染物排放达标率;（2）废水排放达标率;（3）废气排放达标率;（4）厂区噪声合格率;（5）厂界绿化率;（6）环保设施拥有率;（7）绿色产品占有率。其中主要污染物排放达标率=（主要污染物达标排放的项目数/主要污染物的项目数）×100%。对每个指标都通过调查企业实际情况设置标准数值，然后通过企业设置的预警模型去判断企业是否存在环境行为风险。具体实现过程如下：
环境风险预警机制审计包括：（1）明确审计目标;（2）进行相应的风险审计;（3）对预警机制的流程的完善性进行审计;（4）对预警机制内部控制的审计。如此一来对企业环境的事前审计得到一定完善。J
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