价值创造地征税原则：应对数字经济税收挑战的可能路径
王烨
【摘? 要】数字化企业可以利用远程技术进入来源国市场，使市场管辖区丧失征税权。G20/OECD提出价值创造指导国际企业所得税改革。价值创造地征税原则在概念上仍饱受争议，但通过提炼数据和用户参与等新型价值驱动要素，为市场所在国恢复税收管辖权提供了有效的理论基础。
【Abstract】Digital enterprises can use remote technology to enter the market of the source country， which makes the market jurisdiction lose the tax right. The G20/OECD proposed value creation to guide the reform of international corporate income tax. The principle of taxation in the place of value creation is still controversial in concept， but it provides an effective theoretical basis for the country where the market is located to restore its tax jurisdiction by refining new value driving factors such as data and user participation.
【关键词】国际税收;数字经济;价值创造
【Keywords】international taxation; digital economy; value creation
【中图分类号】F811.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文献标志码】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章编号】1673-1069（2020）11-0031-02
1 引言
数字经济是一种通过数字信息技术，实现商品生产与服务提供数字化、网络化、虚拟化的特殊经济形态。数字商业模式可以通过远程业务深入或渗透到来源国的市场中，无须在当地有任何人员、机构甚至业务实体的存在。因此，现行的常设机构规则无法调整这类数字化业务，来源国的税基正遭受侵蚀。
2 数字经济、BEPS与“价值创造”概念的提出
传统的国际税收体系主张来源国和居民国两极征税体系，企业所得在来源国和居民国之间分配。常设机构通常是来源国对非居民企业课税的主要依据，这一规则要求非居民企业在来源国具有相应的固定营业场所、机构或有非独立代理人、相关雇员展开经营活动。随着数字经济的广泛普及，计算机与信息技术在逐渐强化数字化企业进入一国市场而不需要任何物理介入的能力。这直接导致了来源国在数字经济面前遭受到税基侵蚀，本国财政利益受到损害。
二十国峰会（G20）和经济合作与发展组织（OECD）在2013年提出税基侵蚀与利润移转（BEPS）计划，明确了利润应在产生利润的经济活动发生地和价值创造地征税。试图通过价值创造来建立一个新的来源原则，关键在于如何确定价值创造地，重赋市场国征税权，但BEPS没有对价值创造进一步的解释。
价值创造仍然是个相对空洞的概念，其内涵仍然需要进一步的明确。这一概念从2013年BEPS计划提出之初，一直延续到了BEPS2015年的最终报告、2018年的中期报告，但在OECD/G20包容性框架最近在支柱一方案（统一方法）下定义正面来源规则时放弃了这一概念，重要的原因就是价值创造这一概念并不令人满意，但这不意味着价值创造会从国际舞台上消失。
3 “价值创造”概念的论争
在传统的公司税或企业所得税语境中，应税客体是扣除成本的一种收入净额，没有法律会规定对“价值”这一抽象的概念进行征税。价值创造并没有法理上的历史，David Quentin甚至认为价值创造在现代经济学中也不具备任何意义，BEPS所谓的“价值创造”是对价值的非正统理解。价值一词是一个相对主观的衡量标准，通常在买卖双方交换过程中以价格的形式表现，但价值并非在商品生产或服务提供过程中客观存在的东西。
与其他的反对声音不同，Jinyan Li等认为主张是，价值创造原则是对经济忠诚原则的深刻阐述，经济忠诚原则是当前国际税收体系的理论基础。经济忠诚原则于1923年由4位经济学家提出，其主张个人在其永久住所地或者住所以及其财产所在地或者收入来源地有一定的经济利益，这种经济利益是个人向政府交税的依据，而纳税人的收入則根据纳税人在各个国家的相对经济利益在各国之间分配。经济忠诚原则在确定收入来源地时注重财富的生产因素，在支持者的观点看来，价值创造成为财富生产观念的现代演绎，价值创造能够将更多无形的价值因素如无形资产、品牌甚至用户价值包含其中。
价值创造概念在企业供给侧的背景下讨论。在传统国际税收实践中，仅仅因为在来源国的客户并不能成为企业在当地征税的参考因素。价值概念用来分析一个公司的竞争优势或确定其在市场上的独特地位。因此，即使价值创造概念试图在市场中确定一些传统财富生产中所不涉及的价值贡献因子，但这些价值贡献因子必须与公司自身的经营活动或价值创造结合起来。
4 价值创造地征税原则的基本功能
对于解决数字经济征税问题，价值创造地征税原则的基本功能集中在两个核心问题上，即针对数字经济交易活动，应当在哪里征税以及对什么征税。前者根本问题是解决如何为市場所在国重建税收权利，而非继续沿用当前的税收制度将征税地导向一个不适当的地区或国家。后者则涉及定义市场因素如何对高度数字化商业模式在市场国所产生的利润具有重要的价值贡献。
4.1 在哪里征税：恢复市场国税收管辖权
数字经济下特殊的高度数字化商业模式和现有的常设机构制度错配产生了无国籍收入，无国籍收入可以理解为跨国集团内部的应税收入从高税收来源国转移到低税收来源国。无国籍收入既不会在数字化企业的居民国被征税，也不会在其用户或客户所在的市场国被征税。数字化企业可以将服务器或相关的技术人员与机构设立在低税区国家，在低税区国家构成常设机构标准，得以在低税区来源国征税，排除市场国与居民国的征税权。这对于居民国以及市场国而言是双输的局面。
因此，传统的“来源地-居民地”二分的体系面临危机，其中最受直接冲击的是传统的来源国。数字经济活动的显著特点是虚拟化、网络化，这使得所有的经济活动过程都被编码化为信息流，失去了物理属性，导致无法在现实世界中为这一经济活动锚定地理位置。因此，经济活动发生地根本上无法调整跨境数字交易活动。根据BEPS的措辞，价值创造地原则将成为恢复市场国征税管辖权最为关键的选择。这意味着价值创造地必须通过某种方式与市场国链接起来，从而将数字化企业的部分利润归属于市场管辖区。
OECD将价值创造作为税收权利正当性和分配的首要原则，当前落后的国际税收制度与不断发展的数字经济现实的错配导致了数字服务市场所在国的税收主权利益受到持续挑战，同时也造成了传统实体企业与高度数字化企业之间的竞争被扭曲，使得在同一竞争市场存在不合理的税收差别待遇，这也根本上有违税收中性原则。
4.2 对什么征税：数据和用户参与
数据本身已经成为一种除土地、资本、劳动力以外的新型生产要素。在计算机与网络数字化技术广泛普及的当代商业社会中，收集、管理、利用数据，挖掘数据背后的知识与信息价值是企业竞争力提升的重要一环。数据则往往来源于用户本身，用户在一系列网络活动中所留下的各种各样数字足迹与个人信息，都会成为用户画像的重要原料。用户近乎于“无意识的员工”，其“自由劳动”为公司的价值创造提供有意义的输入。因此，强调数据或用户的来源国对企业价值创造有显著的价值贡献，可以在现有的国际税收制度框架下，使市场国对高度数字化企业的利润拥有一定的税收权利主张。这一点集中体现在一些特殊的数字化瓶体，如脸书、谷歌、优步等。这些公司往往涉及复杂的跨国征税难题，它们所提供的服务往往面向一个具有庞大用户的市场，但并未在用户所在国有可以据以征税的物理性存在。
用户的价值创造也成为部分国家对数字化企业利润征税的重要理论依据，如英国财政部于2018年所发布的《公司税与数字经济：立场文件更新》报告中指出，国际税收框架的基本原则是，企业利润应在其创造价值的国家征税。用户参与是某些数字平台企业重要的价值驱动因素，这是许多企业在数字领域取得成功的基础。欧盟在《2018年关于制定显著数字存在的企业税收相关规则的理事会指令》中也提及，新的数字常设机构规则也应考虑到用户对价值创造过程的贡献。从现有的国际文件与各国的官方报告来看，数据和用户参与的税收价值日益受到重视。
5 结论
价值创造地征税原则是G20/OECD的一项重要税收理论创新，但这一课税原理是否能够切实有效地指导未来税收条约的修改与解释仍然有待观察。价值创造尽管存在较多的问题，但它仍然有效指明了未来改革前进的方向。数字经济对全球经济与商业格局的重塑迫切需要当下国际税收制度作出回应，价值创造地征税原则主张通过数据和用户参与的方式将征税权重新分配回市场所在国手中，至少符合当前各界对价值创造的最低共识，也是目前现实可行的重要路径。
【参考文献】
【1】廖益新.应对数字经济对国际税收法律秩序的挑战[J].国际税收，2015（03）：20-25.
【2】David Quentin.Corporate Tax Reform and “Value Creation”： Towards Unfettered Diagonal Re-allocation across the Global Inequality Chain[J].Account Econ Law，2017.
【3】Jinyan Li， Nathan Jin Bao， and Huaning （Christina） Li.Value Creation： A Constant Principle in a Changing World of International Taxation[J].Canadian tax journal / Revue fiscale canadienne，2019（67）：4.
