关于“管理会计应用指引第304号
蒋力
【摘要】? “管理会计应用指引第304号——作业成本法”是财政部颁布的22项管理会计应用指引之一，该指引规定了作业成本法的应用程序等内容，但在应用“资源识别及资源费用的确认与计量、作业成本汇集、作业成本分配”等程序时仍有诸多问题不够清楚，需要进一步细化或明确。如进行“资源识别”时，资源的“所属类别”“受益对象”都需要有明确的定义，进行“作业成本汇集”时，对同一作业所使用的共用资源费用的分配，需要进行可视化的图形描述等，都是该指引今后需要进一步改进的内容。
【关键词】? ?管理会计;应用指引;作业成本法
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）04-0019-03
2017年9月29日，财政部颁布了“管理会计应用指引第100号——战略管理”等首批22项管理会计应用指引，这22项指引将管理会计的内容分成了“战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、企业管理会计报告”等七个模块，其中成本管理模块包括标准成本法（302号）、变动成本法（303号）和作业成本法（304号）等三个管理会计技术工具。
作业成本法作为最重要的成本管理技术工具之一，其应用的复杂程度、困难程度、广泛程度及有效程度等都比其他成本管理技术工具来的要高，所以，本文对“作业成本法指引”（以下简称“指引”）进行探讨和解读，供商榷。
“指引”的主要内容包括作业成本法的目标、应用范围、应用环境和应用程序。其中目标、应用范围和应用环境大多属于较为“软性”的内容，讨论价值不大，故本文主要对应用程序进行讨论。
“指引”所确定的作业成本法的应用程序包括“资源识别及资源费用的确认与计量、成本对象选择、作业认定、作业中心设计、资源动因选择与计量、作业成本汇集、作业动因选择与计量、作业成本分配、作业成本信息报告等”[1]等九个步骤。这九个步骤详细描述了作业成本法核算的整个流程，下面分别就一些主要步骤进行详细探讨。
一、资源识别及资源费用的确认与计量
“资源识别及资源费用的确认与计量”包括两方面的功能，即资源识别和资源费用的确认与计量。资源识别是指按费用“发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等”列出资源清单。资源费用的确认与计量是指按会计准则规定确认所属的财务会计账户和金额。
关于资源清单，“指引”并没有解释如何进行列示，只是说明按“发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等”列出，其中“发生部门”应该是指责任或职能部门，比较好理解。对于“费用性质、所属类别、受益对象等”如果不进行解释，则容易引起歧义，且不好操作。
“费用性质”一般理解应该是费用的自然属性，即费用项目的类别，如材料、人工、动力、折旧、维修等。如果是這个含义，则该口径就列出了资源清单所包括的原始成本项目。
“所属类别”可以有多种不同的选择，如固定成本、变动成本类别，制造成本、非制造成本类别，标准成本、实际成本类别，作业成本、责任成本类别等，所以类别的划分其实是要根据企业的实际情况和管理要求来划分。但这里需要明确的是类别划分的含义，否则，使用者理解会有歧义，增加操作的困难程度。
“受益对象”其实是最重要的一个项目，但“指引”并没有对其进行明确界定。受益对象到底是指什么？如何进行具体操作？按作业成本法的本意，这里的受益对象应该是指受益的作业中心和作业。作业成本法的核心目的是要按照资源费用和作业（以及作业和成本对象）之间的因果关系进行成本费用的归集和分配，而最最重要的因果关系其实就是受益关系。所以受益对象的确定是最最重要的一项工作。因此，资源费用清单中的受益对象其实就是各项资源费用所直接（或间接）对应的作业中心和作业，也就是说，在列出资源清单时，要按照企业所设立的作业中心及作业来确定资源花费的归属对象，如果是直接归属于某作业中心及其作业，则属于以后将直接进行追溯的资源费用，如果是间接归属于某作业中心及其作业（即由几个作业中心及其作业所共同耗用的费用），则以后需要在这几个作业中心及所属作业之间进行分配。只有这样做，才能够实现资源费用对作业中心的直接追溯或者分配。
“指引”在规定“作业成本汇集”程序（步骤）时，也讲到了“为便于将资源费用直接追溯或分配至各作业中心，......（企业可以）将资源分为如下五类：产量级资源......”[1]，其目的就是要解决上面所说的问题，但将其列于“作业成本汇集”部分，使得“指引”的结构层次关系不够清楚，并且“资源识别及资源费用的确认与计量”部分也不够清楚。
因此，“资源识别及资源费用的确认与计量”的“发生部门、费用性质、所属类别、受益对象等”几个方面都还需要作进一步的明确（或者以后通过具体的案例来进行例示）。
二、作业成本汇集
作业成本汇集，是将各作业中心的每项作业所花费的资源直接追溯或分配到其所对应的每项作业上去，“指引”能够将该程序的基本逻辑讲清楚。但存在的问题是，看完该“指引”，无法对此程序的结果形成一个清晰的可视化轮廓。该可视化的轮廓如图1所示。
这个可视化轮廓告诉我们，资源库1是作业库1的专属库，资源库2是作业库1和作业库2的共享库。根据作业成本汇集的规则，即“（一）对于为执行某种作业直接消耗的资源，应直接追溯至该作业中心;（二）对于为执行两种或两种以上作业共同消耗的资源，应按照各作业中心的资源动因量比例分配至各作业中心。”[1]则资源库1的各项资源是直接追溯到作业库1的相应作业的，从而形成作业成本库1的各项资源成本的一部分。而资源库2中的资源1是按照作业库1的作业1、作业库2的作业1所分别产出的资源动因量，分配计入到作业成本库1和作业成本库2，从而形成作业成本库1中资源1的另外一部分资源成本，以及作业成本库2中资源1的成本。资源库2中的资源2、资源3也是按照同样的方法进行分配的。
三、 作业成本分配
作业成本分配是将企业各作业中心的作业成本按作业动因分配或直接追溯到成本对象的过程。作业成本分配包括分配次要作业成本至主要作业和分配主要作业成本至成本对象两个程序，“指引”规定了这两个程序的基本方法和公式。
（一） 关于次要作业成本分配到主要作业的问题
将次要作业成本分配到主要作业，在实际工作中可以有两种做法，一是像指引中所说的，将次要作业成本分配到各主要作业库中，进而作为各主要作业库的一项作业来看待。二是可以根据各成本对象所消耗的次要作业量，将各次要作业库成本按各成本对象进行归类分配，进而形成一个和各成本对象的主要作业库平级的作业成本库，然后再与各主要作业一起分配到成本对象中去。
至于具體选择哪种方法，要看哪种方法更方便或更能满足管理的要求。如一个企业有N个生产支持性作业库，M个主要作业库，这M个主要作业库又分别归属于两类不同的成本对象，这样，它就既可以把N个生产支持性作业库成本分别分配到M个主要作业库中，也可以先按两类成本对象分别消耗的次要作业量，将N个生产支持性作业库成本分成两类生产支持性作业库，这两类生产支持性作业库与每类成本对象的原主要作业库是平级的，然后再将其与主要作业库成本一起分配或追溯到两类成本对象中。
（二） 同类作业成本动因下的作业成本分配问题
在现实当中有这样一类问题，当成本对象是同一大类（如资产组）、但其中各小类（如各类不同的资产组）的资源消耗量标准不同时，就会出现成本对象的作业动因（如各类不同资产组的预防性维修次数）相同，但各小类（各类不同的资产组）消耗同一作业（预防性维修）的作业动因量（预防性维修次数）可能不同的问题。对于这类问题的解决，一是将资源库增加按成本对象（各类不同的资产组）的分类，使汇集到作业成本库的资源成本可以知道是用于哪个成本对象的。二是将作业中心的作业（预防性维修）也按成本对象（各类不同的资产组）进行分类，使用于不同成本对象（各类不同的资产组）的作业（预防性维修）和与它相对应的资源成本建立一一对应的关系。
（三）成本对象的成本项目问题
在作业成本法下，成本对象的成本项目是各项作业，因此，从成本对象的成本项目中是无法看出原始成本项目（各类经济资源）的，因为作业成本法下，对于成本对象所进行成本计算，主要解决的是成本分配的精确性问题，而不是成本对象中的成本项目构成问题。
作业成本法（作业成本管理）的核心其实是作业成本的管理和控制（控制各项作业的成本），在作业成本中，可以建立起一项一项的作业产出与它所消耗的各成本项目（经济资源）之间的对应关系，从而可以根据作业进行各成本项目（经济资源）消耗的控制。同时在此基础上，再进一步建立与责任部门的映射关系，进而进行责任成本控制。所以在作业成本下，成本对象（作为一种产出）消耗的是作业（作为一种消耗），作业（作为一种产出）消耗的是资源（作为一种消耗）。
四、标准作业成本和作业责任中心
“指引”的目标主要是用于规范作业成本法的使用程序，但作业成本法除了用于成本核算外，更重要的是可以用来进行作业成本的控制与考核，由于这部分是和预算、考核相交叉的内容，所以在作业成本法指引中并未予以考虑，但是预算指引和业绩评价指引中也未纳入相关内容，故而本文对该问题也一并作一讨论。
将作业成本法用于成本控制与考核，是将作业成本、责任会计与标准成本相结合，建立标准作业成本控制模型，以进行作业成本的控制、考核和校正。
其中责任部门的划分以及责任部门与作业之间映射关系的建立是作业成本控制的关键。只有责任部门的界限清楚了，责任才能划分清楚;只有作业和责任部门之间的映射关系明确了，作业所消耗的资源才能对象化到相应的责任部门，这样有效的作业责任成本控制系统才能够建立起来。
责任部门的划分及其与作业之间的映射关系一般可以分成两类，一类是一种作业由几个部门共同完成，形成由作业到资源消耗再到责任部门的映射，这时由作业媒化的资源消耗与责任部门的关系如图2所示。
这一类映射是把作业消耗的各种资源按照完成作业的各个部门进行分配，以建立资源消耗定额和责任部门的责任关系，将各部门的资源消耗定额进行汇总便形成其责任预算额度。
第二类是一个责任部门消耗几种作业，形成由责任部门到作业再到资源消耗的映射，这时由作业媒化的资源消耗与责任部门的关系如图3所示。这一类映射是把各种资源消耗借由各项作业的媒化而直接追溯一个责任部门，进而建立资源消耗与责任部门之间的责任关系，对该部门消耗的资源进行汇总，便形成该部门的责任资源消耗额度。
确定了责任部门与作业之间的映射关系，就需要建立标准作业成本。标准作业成本就是单位作业成本标准，其标准的制定可以用下述公式表达：
标准作业成本=单位作业成本标准=单位作业成本标准之各成本项目标准成本之和=各成本项目资源动因用量标准（用量）×资源动因费率标准（单价）
根据标准作业成本公式计算出标准作业成本的标准值，作为标准作业成本的指标值，进而建立责任预算，并进行相应考核，以达到作业成本控制的目标。
五、建立作业成本模型
“指引”的九个程序实际上是为作业成本法的使用建立起了一个由作业为媒介，进而将资源费用和成本对象联结起来的模型，该模型可以表述为如图4所示。
该模型表达了作业成本法的核心内涵，即成本消耗作业，作业消耗资源，作业是资源与责任部门的媒介。J
【主要参考文献】
[1] 财政部.2017，管理会计应用指引第304号——作业成本法，http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201710/P020171026318594747473.pdf
[2] 财政部.关于印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知[S].财会[2017]24号.
[3] 财政部.关于全面推进管理会计体系建设的指导意见[S].财会[2014]27号.
