能源工业企业推动管理会计工具变迁与展望研究
宋海涛 段洪成 崔仙玉
【摘 要】 能源工业的发展推动管理会计工具的产生、变迁和整合。新能源的开采、科学技术的推广、工业企业规模的扩张、管理会计工具的丰富，四者构成了自组织、自适应的融合、开放、闭环的交互系统。对能源工业企业推动管理会计工具变迁与展望的研究，以支持能源工业企业价值创造的管理会计工具的逻辑起点作为管理会计工具梳理的依据，总结智能导向型能源工业企业的管理会计工具变迁，并构建智能化时代财务共享、智能财务、数字化赋能的管理会计工具体系，提出了基于文化自信的民本经济导向型的管理会计“增值共享”目标，并对支持该目标实现的智慧能源推动区块链技术引领管理会计工具变迁做了展望。
【关键词】 能源工业; 管理会计工具; 数字化管理会计; 智慧能源; 价值创造; 增值共享
【中图分类号】 F234.3? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）01-0055-06
一、引言
能源工业的发展是解决人类前进困扰的动力，从常规能源的开采与使用，新能源的发现与应用，到智慧能源创新与渗透，能源工业的升级换代同其他领域技术的发展是相辅相成、互为结果的。没有能源工业的发展，技术创新是缺少支撑的，没有技术领域的发展，能源工业创新又是缺少驱动的。内嵌于能源工业企业生产经营活动的管理会计为推动能源工业转型升级提供管理工具和决策支持。管理会计产生于大规模的生产活动需要，从1825年到1925年100年间，生产规模的扩张为管理会计提供了发展模式[1]。管理会计规范于科学管理理论体系的建立（执行性管理会计阶段，19世纪初）、发展于全面质量管理理念的提出（决策性管理会计阶段，第二次世界大战后）、稳定于战略管理思维的形成（战略管理会计阶段，19世纪80年代中后期）。
现代工业产生的基础是能源工业的探寻、建立和发展。煤炭开采促进了蒸汽机的广泛使用，人类进入蒸汽时代;石油工业、天然气工业、电力工业等能源开采工业和能源加工转换工业直接支持了自然科学领域的创新，人类进入电气时代;核工业、新能源工业、生物工程、新材料等工业引领信息控制技术革命，人类进入信息时代;新一代信息技术与制造业的深度融合，推进人工智能工业的迅猛发展，我们已经迈进智能时代。可见，能源工业的发展推动了现代社会的形成和发展，而管理会计作为价值创造的工具必然支持能源工业企业的发展，管理会计工具也一定会随着能源工业企业的智能化变迁而不断地调整、充实、整合、创新和共享。能源工业与管理会计目标、逻辑起点交互变迁如图1所示。
由图1可以看出，能源工业类型决定时代特征，服务于能源工业企业的管理会计目标必然收敛于所处能源工业的行业特征，同时要冲破能源工业企业的微观桎梏以寻找实现管理会计目标的逻辑起点，而联结管理会计目标与管理会计逻辑起点之间的桥梁即是“管理会计工具”。不同时代条件下，能源工业企业对管理会计工具的选择和需求创新的影响是不同的，因此，本文基于能源工业企业升级换代梳理管理会计工具智能化变迁具有重要的理论意义。
二、支持能源工业企业价值创造的管理会计工具的历史变迁
现阶段，普遍被接受的管理会计目标是创造价值，基于不同历史时期，能源工业企业运用管理会计工具创造价值的逻辑起点具有权变性：侧重企业内部成本控制和提高生产效率的生产导向型管理会计、关注顾客需求和扩大产品营销的需求导向型管理会计以及追踪供应链价值创造和构建社会网络价值星系的供给导向型管理会计[2]。
（一）支持生产导向型的能源工业企业管理会计工具
第一次工业革命到第二次工业革命后期（即18世纪60年代—20世纪初），为生产导向型的能源工业企业发展时期。市场缺少竞争，产品供不应求，企业在供求关系中占主导地位，生产多少，怎么生产，完全由企业决定。管理层热衷于扩大生产规模、提高产品产量，认为规模化的大生产可以为企业带来丰厚的利润回报。18世纪60年代—19世紀50年代，能源工业企业品种少、批量大的非标准化制造范式决定了管理会计的变动成本法，19世纪50年代—20世纪初，能源工业企业品种少、批量大的标准化制造范式决定了管理会计的完全成本法[3]。20世纪初，德雷德里克·泰勒在米德维尔钢铁厂和伯利恒钢铁公司20多年的工作经历以及其追随者吉布雷斯夫妇的“砌砖实验”，均在实践中总结出用科学的方法确定完成一项工作的最佳方式[4]，标准成本法应运而生，与此相生相伴的预算成本、实际成本，以及因不同成本之间的对比关系而产生的成本差异分析等管理会计成本工具为生产活动提供决策支持。生产导向型的能源工业企业管理会计工具信息标签，如表1所示。
（二）支持需求导向型的能源工业企业管理会计工具
第二次工业革命后期（20世纪50年代中期）至第三次工业革命（20世纪90年代初期），能源工业企业进入需求导向型的发展时期，依据消费者的需求导向展开生产经营活动。20世纪50年代中期开始，能源工业企业生产活动逐步活跃，为世界经济增长提供稳定的基础动力，管理会计为捋顺能源工业企业内部运营管理提供工具方法：本量利分析、敏感性分析、边际分析、约束资源优化、内部转移定价等，为能源工业企业的发展提供了重要的内部信息和实用的短期经营决策工具。20世纪60年代，能源工业企业投资活动方兴未艾，管理会计为企业投融资活动提供长期经营决策工具：贴现现金流量法、项目管理、情景分析法等。进入20世纪70年代，受能源危机、同行业竞争、产品同质化无序投放、新能源开发利用等外部不确定因素的影响，迫使能源工业企业内部生产管理活动的边界逐步向外部扩展，管理者意识到“顾客”才是企业价值实现的唯一源泉，此时，应围绕“顾客价值”设计管理会计工具，重构组织经营活动流程，保证企业利润与现金流合理配置前提下，实现顾客价值最大化[6]。20世纪50年代美国质量管理学家费根鲍姆首先提出质量成本，但几乎没有支持者。20世纪80年代，全面质量管理风靡日本企业[7]，同期，管理会计参与企业内部管理活动的成本控制工具不断丰富，日本企业广泛推行的“成本企画”即“目标成本法”，帮助日本公司大幅度削减成本，其产品在国际市场中以绝对低价击败西方同业竞争者[8]。1978年，厦门大学余绪缨教授提出批判地吸收资本主义管理会计的研究成果，构建为社会主义现代化服务的管理会计体系[9]，管理会计理论正式引入中国。需求导向型的能源工业企业管理会计工具信息标签，如表2所示。
（三）支持供给导向型的能源工业企业管理会计工具
20世纪90年代至21世纪前10年间，信息大爆炸、科学技术飞速发展，顾客需求开始向用户个性化体验价值转变，能源工业企业进入供给导向型的发展时期。进入21世纪，传统的能源工业企业如煤炭、石油、石化、铁矿石、钢铁等行业，亏损面达80%，产能严重过剩。能源工业企业必须优化供给侧环境，通过改善供给侧结构，激发企业的生产活力和创新动力。战略管理会计成为21世纪初管理会计发展的新阶段，适应企业战略管理需要，将价值链、价值网络、价值星系等管理会计战略方法纳入管理会计工具之中;为了应对科学技术对生产活动的颠覆性改造，对成本核算采用更为合理的方法，如作业成本法、估时作业成本法等;政府更重视对能源工业企业的绩效管理，管理会计提供的方法如关键业绩指标法、经济增加值法、平衡计分卡、绩效棱柱模型等，其中平衡计分卡等战略分析工具构建了战略管理目标与具体实施步骤之间的通道。供给导向型的能源工业企业管理会计工具信息标签，如表3所示。
三、智能导向型能源工业企业的管理会计工具变迁
大数据、云计算、移动互联网、物联网、区块链等新技术与工业的深度融合，深刻改变能源工业企业的生产活动、运营方式和商业模式。创新引领能源工业企业转型升级、调整产业结构、开发新能源以实现高质量发展。智能化时代的能源工业企业分为常规能源和新能源两种类型，常规能源工业企业以煤炭、石油、天然气、大中型水电站为代表，新能源工业企业以太阳能、海洋能、风能、氢能、地热能、现代生物质能为代表。新能源从常规能源中延伸出来，使得管理会计职能边界扩展，管理会计承载企业生产经营管理控制和决策信息支持双重职能，同时还融合了对企业内外环境的风险管控职能。依托智能化、信息化的管理会计工具同能源工业深度融合，在能源工业企业中的信息处理、决策支持、风险管控中焕发出新的活力，管理会计工具的逻辑起点升级为“科技驱动业财融合实现数字赋能的智能导向型管理会计”。基于大数据、云计算构建的财务共享、智能财务、数字化财务等平台不断升级变迁，财务与业务广泛交融，实现数字化赋能。财务共享、智能财务、数字化赋能的管理会计工具体系，如图2所示。
（一）基于数据的财务共享服务中心
智能化时代下，能源工业企业建立财务共享服务中心，基础业务交由财务共享服务中心进行统一处理，管理会计为企业提供决策支持和政策指导，财务共享服务成为能源工业企业财务数字化变革转型的重要工具[12]。移动互联技术的发展使财务共享由理念变为现实，企业集团中的异地人员、流程和技术等核心要素重新进行整合，降低企业运营成本，促进核心业务发展[13]。例如中国石油天然气集团有限公司打造的完全拥有自主知识产权的财务共享服务中心，以支持其“一个全面、三个集中”财务管理体制的建设[14]。财务共享服务中心建立后，组织的战略规划、流程管理、信息系统、组织管理对财务共享服务的价值具有正向的影响，而信息系统和组织管理对流程管理也具有正向的影响[15]。基于生命周期的财务共享服务需要对企业的战略、流程、人员、合规性和系统性进行相应的风险管控，以提高企业风险应对能力[16]。
（二）实施业财融合的数字化赋能
财务共享中心的建立，使能源工业企业职能部门之间的权限变得模糊，数据共享、信息系统互联互通、企业资源管理系统、利益相关者、项目管理、人力资源管理等业务系统与财务信息系统集成，业财融合成为管理会计参与企业战略管理的重要工具。业财融合是以大数据和云计算为基础，将企业的业务流、财务流和信息流纳入数据处理共享系统[17]，消除业务、财务信息壁垒，通过结构化和非结构化、程序化和非程序化流程挖掘数据自适应的灵性，丰富、校准管理会计信息基础，实现对企业战略管理的精准支持。以建立财务共享服务中心为前提的业财融合体系需构建业财融合应用层、数据层、平台层三大层级[18]。大数据与业财融合的天然对接，可以为能源工业企业构建基于大数据思维的权益性[17]、债务性[19]筹资业财一体化平台，有效管控能源工业企业筹资风险，实现从“零和独享”向“增值共享”转换。财务共享服务中心使财务工作向业务发生端前置，业务工作向财务核算端后置，而智能财务机器人的介入，又使得业财双规并行的工作效率急速提高，费用报销[20]、应付账款流程[21]、固定资产管理[22]、账表核对流程[23]、合同管理流程[24]等持续优化。而区块链技术在财务领域的应用，又进一步解决了供应链互信问题，相互结算变成非线性共创共赢的能源工业企业物联网自驱社群生态机制[25]。
四、基于文化自信的民本经济导向型的管理会计工具變迁展望
发展社会主义先进文化，广泛凝聚人民精神力量，是国家治理体系和治理能力现代化的深厚支撑[26]。文化是具有民族性和本根性的，《周易》象辞上讲：观乎人文以化成天下。弘扬中华优秀传统文化、革命文化、社会主义先进文化，以促进全体人民在思想上、精神上紧密团结在一起，进而激发社会主义制度价值创造的巨大优越性。文化是实现人的全面发展的第一生产力，坚持以人民为中心的发展思想，不断保障和改善民生，增进人民福祉。《古文尚书·五子之歌》提出：民为邦本，本固邦宁。中华民族5 000多年民本思想是中国共产党初心使命的传统文化渊源，世界社会主义500年为绝大多数人谋利益的追求是中国共产党初心使命的革命文化基因，中国共产党不忘初心、牢记使命，正在建立以文化自信为基础的民本经济，推进国家治理体系和治理能力现代化。管理会计在这一伟大的历史变革中必将从微观走向宏观，在数字化经济的浪潮中，挖掘更多的工具方法，发挥更大的功能。民本经济是以国家主导的人本经济发展观，是对西方资本主义以市场主导的物本经济发展观的超越。基于文化自信的民本经济导向型的管理会计工具的设计，应立足时代，充分体现社会主义本质特征及“创新、协调、绿色、开放、共享”的新发展理念。
（一）管理会计目标：增值共享
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