企业生态成本预算管理评价
程月明 程怡 谭潇滢 林楚轩
【摘 要】 在生态文明建设背景下，企业要做好节能环保工作，势必会产生生态成本。为了切实落实生态文明建设，企业需要通过生态成本预算的管理，更好地降低生态成本来提升生态效益。文章以W制药公司的生态成本预算的管理为例，采用层次分析方法构建了W制药公司生态成本预算管理的评价模型，并通过判断矩阵的构建、判断矩阵特征向量的计算和一致性的检验，评价了W制药公司生态成本预算管理。研究表明，层次分析方法适合评价企业生态成本预算管理，得出的相关创新性理论成果具有一定的理论和实践意义。
【关键词】 生态成本; 预算管理; 生态效益; 节能环保
【中图分类号】 F234.3? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）24-0028-08
一、引言
生态文明建设和社会主义经济建设、政治建设、文化建设、社会建设，是中国共产党在新的历史时期确立的伟大新工程，也是中国在新的发展阶段深化改革的一项重要内容。大多数生态环境问题都与企业活动有关，企业的生产经营活动会向自然环境排放大量废气、废水、废渣，这些均会造成生态环境破坏。随着企业对生态环境保护意识的不断提高，生态管理逐渐成为现代企业管理的重要组成部分[1]。一直以来制药行业的污染问题受到人们广泛关注，是国家环境保护计划重点整顿的行业之一。因此，在我国生态文明建设背景下，制药企业的生态管理越来越重要。目前的新形势下，制药企业重视并做好节能环保工作，这样势必导致生态成本大幅增加。为了参与企业的生态管理，切实落实生态文明建设，制药企业需通过加强管理、技术创新、工艺创新，更好地降低生态管理成本以实现生态管理的目的[2]。企业生态成本指企业在经营管理过程中用于环境保护而消耗的费用和直接消耗生态约束资源的费用。企业生态成本预算管理既是企业生态管理中的重要一环，也是企业成本管理的中的重要活动，目的是为了企业节约资源和降低环境保护成本。企业生态成本预算的管理就是在生态管理目标的指引下，进行充分、全面的生态成本预测，以对企业将来发生的与生态管理活动有关的生态成本进行管理[3];并对实施过程进行监控，不断地将实际完成情况与预算目标进行对比和分析，从而及时指导企业生态成本管理效果的改进和提升。毫无疑问，企业生态成本预算管理的合理性和科学性，对企业生态成本预算的意义非同寻常[4]。因此，本文以W制药公司的生态成本预算管理为例，采用层次分析方法原理构建了W制药公司生态成本预算管理的评价模型，并对W制药公司生态成本预算管理的科学性和合理性进行了评价;此评价模型的构建和评价方法，可以为企业的生态成本管理提供参考，从而为企业的生态管理服务，以实现企业经济效益与生态效益的双赢[5]。
二、W制药公司生态成本预算管理的流程解析
W制药公司是W制药集团控股的上市公司。W制药公司现专注于中药产业，主要对研发、生产和銷售非处方药、保健品和功能食品。随着多年的发展，W制药公司主要在科研、生产和营销方面有自身的独创性和竞争能力。W制药公司一直以来追求卓越的制造产业，使用先进的生产设备，依托优越的生产基地和极致的生产理念，创造生态化的生产环境。在生态文明建设背景下，随着国家生态环境相关法律法规政策的出台，W制药公司越来越重视对生态环境的保护，一直肩负着确保产品质量与保护生态环境的社会责任。W制药公司作为一家大型上市公司，所担负的社会责任是巨大的，其中对生态环境的保护是公司最为重视的责任之一。W制药公司秉承“绿色发展”和“绿色生产”，坚持使用节能低耗的生产工艺及设备，淘汰高耗能和高污染。2019年W制药公司生态成本预算的管理，主要通过W制药公司生态成本预算的执行和控制来开展。
（一）W制药公司生态成本预算的执行
W制药公司生态成本预算的执行，是经过一定程序审查和批准的生态成本预算的具体实施过程。将生态成本预算由计划变成现实的步骤，是生态成本预算目标能否实现的关键步骤，也是生态成本预算管理工作的重要环节。W制药公司生态成本预算管理的有效实施，需要充分提高各部门人员的积极性并强化责任意识。先进的生态成本预算管理不但要秉持可行性和科学性等原则，而且要调动W制药公司的各类资源，尤其是人力资源的潜能。所以，人本管理思想的运用就显得尤为重要，也就是首先要站在个人价值实现的愿望上进行激励，才能充分调动每个人的积极性。这就是基于全面成本管理（TCM）理论的全体人员参与、全部过程参与和各个方面参与的生态成本预算管理。此外，W制药公司各预算责任部门要将生态成本预算执行的情况进行及时检查和追踪，对预算的信息进行真实、完整的记录，分析预算差异，并对存在的问题提出改进措施，最后汇总整理反馈给生态成本预算管理委员会[6]。
W制药公司的生态责任中心主要负责生态成本预算管理的决策、执行，以及编制生态成本预算报告的工作。生态责任中心应该和公司环保、财务等部门相互交流协作。为了确保生态成本预算管理体系的正常运行，W制药公司在制定生态成本预算管理制度、建立生态成本预算管理机构后，务必将具体责任落到实处。从管理层面而言，W制药公司的总经理应当是生态成本预算管理工作的主要负责人，副总经理专门协助总经理将此项工作落到实处。W制药公司的生态责任中心、财务和环保部门的负责人要对本部门责任范围内的生态成本预算管理工作分配到各个员工。财务部门主要对与生态成本有关的财务数据进行收集和统计。环保部门负责收集与统计生态成本有关的污染数据等。生态责任中心负责接收、处理财务和环保部门的数据信息，对生态成本预算进行执行与报告。具体的生态成本预算执行框架如图1所示。由此可以看出，生态责任中心对生态成本的控制起桥梁连接作用，所以生态责任中心很重要。主要执行流程为：生态责任中心将W制药公司产品生产经营的有关资料交给财务部;财务部将生态成本预测、核算和预算的结果反馈给生态责任中心;生态责任中心将各种治理措施和生态成本预算交给环保部执行;环保部门把生态成本信息反馈给生态责任中心并提出改进建议;生态责任中心编制生态成本预算管理报告并汇总数据上报给总经理。
结合W制药公司生态成本预算管理执行流程，公司还需要编制执行指标来控制生态成本预算管理的执行。执行指标一般情况是由定量指标和定性指标构成，但由于生态成本预算方面的定性指标难以执行，所以仅使用定量指标。关于生态成本预算管理定量指标的执行需要环保、财务部门和生态责任中心相互配合和沟通。环保部门主要对废弃物、有毒有害材料、能源、野生原材料、节能材料、温室气体等情况进行测量和记录。财务部门对相关财务数据进行收集与统计。生态责任中心主要对收集到的数据进行处理和报告，发现问题，提出改进措施。
（二）W制药公司生态成本预算的控制
W制药公司要实现对生态成本预算管理的控制，需要利用约束手段和激励措施，还需要在生态成本预算的编制时发现问题和在预算执行中出现偏差的原因，通过有效的控制手段来调整生态成本预算。生态成本预算控制要遵守适度控制原则、重点控制原则和弹性控制原则。适度控制主要是对预算的范围、程度和频率进行控制。同时，控制存在正反两种相互对立的正负效应。正面效应可以提高生态成本预算管理的执行效果，发现预算执行中出现的偏差，及时调整。而负面效应将会产生消极的情绪，造成整个流程的失控。重点控制原则是选择价值链中生态项目的关键控制点，这样可以有效节约和控制成本，同时能将精力放在重要的事项上，从而提高控制效果[7]。基于TCM视角的生态成本预算管理的控制将从以下三个方面进行分析（如图2所示）。
（1）事前控制。在编制生态成本预算之前，W制药公司管理层应对所有部门及其员工进行生态成本预算管理培训。基于全面成本管理的视角，W制药公司所有部门环节一起构成了W制药公司生态成本预算的管理链。因此，W制药公司必须指导全体员工参与生态成本预算管理。在各部门的积极配合下，由财务部门做好生态成本预算执行方案和经营计划。而预算执行部门将生态成本预算的规划和实施工作落到实处。
（2）事中控制。W制药公司需要严格按照生态成本预算管理的方案执行。对预算调整制度加以规范，充分发挥预算监管机构的作用。在生态成本预算执行过程中的事中控制可以利用ERP系统进行实时监控，来分析和反馈差异[8]。
（3）事后控制。由于W制药公司生态成本预算不同于其他预算，公司要对其进行专门管理。年度生态成本预算执行结束后，各部门要对预算执行情况进行反馈，然后生态预算管理机构根据反馈，编写生态成本预算执行反馈报告，为下一期的生态成本预算管理提供指导。
此外，由于W制药公司生态成本预算的控制是基于TCM视角，也就是生态成本预算和公司全体人员有关联，那么预算的奖惩就显得尤为重要。为了激励员工参与生态成本管理，W制药公司可以通过建立生态成本预算激励机制，以实行行之有效的奖惩方案，使公司生态成本管理预算落到实处，使W制药公司的生态成本预算管理真正做到责、权、利相统一。W制药公司应遵循公正公平原则、全面性原则、客观性原则、适应性原则和奖惩并举原则对生态成本预算激励方案进行设计[9]。
三、W制药公司生态成本预算管理的评价模型构建
本文將采用层次分析法对W制药公司生态成本预算的管理进行评价。层次分析法（AHP）是将和决策相关的元素分解成目标层、准则层和方案层等，然后进行定性和定量分析的决策方法。该方法能够使W制药公司清楚地了解公司生态成本预算管理各活动的重要指标，可以为公司管理人员提供可靠的决策信息。通过层次分析法首先确定W制药公司价值链节点各活动的指标权重，然后根据评价指标进行综合评价，并向目标层递进，最终得出对评价目标的综合评价值[10]。
在企业经营过程中，W制药公司价值链节点的每个活动都会产生一定的生态成本和消耗约束资源。因此，对W制药公司生态成本预算的管理进行评价，就要考虑该公司在整个经营过程中发生的具体生态成本和约束资源消耗。通过分析公司价值链活动，然后列出所有可能元素，由此确定准则层和方案层的数量。在此基础上使用定性和定量的方法，建立W制药公司生态成本预算管理的层次结构模型。
如图3所示，W制药公司生态成本预算管理的评价模型分三个层次：第一层为目标层，即生态效益目标和经济效益目标，这是W制药公司生态成本预算管理总的权重;第二层为准则层，这是W制药公司价值链节点的各项活动，包含研发活动、采购活动、生产活动、环保活动、仓储活动与销售活动;第三层为方案层，是各价值链活动中发生与生态成本相关的指标，其中包括各活动环节直接产生的约束资源消耗。
四、W制药公司生态成本预算管理的评价实施
（一）构造判断矩阵
使用表1所示的判断矩阵重要性标度法，可以根据其重要性等级及其赋值作为标度构造判断矩阵[11]。
在层次分析法中，对准则层和方案层中同层的每两个指标进行比较，做重要性等级判断。为了确保专家管理评价工作的有效性和可靠性，W制药公司需要邀请相关专业领域的专家进行讨论研究，并且设立管理评价小组，最终得出判断矩阵如表2—8所示。
（二）计算判断矩阵的特征向量
为了使W制药公司生态成本预算管理有科学依据，需要从各判断矩阵中收集有效信息，从而达到对事物的规律性认识。本文将选用以下计算方法对判断矩阵进行指标权重的计算，其步骤为：
1.计算判断矩阵每一行元素的乘积Mi
Mi=■ai，j，i=1，2，…，n （1）
2.计算Mt的n次方根Wi（Wi=■）? ? （2）
3.对向量Wi=■进行归一化处理? （3）
其中W=（W1W2…Wn）r就是判断矩阵的特征向量，即为权重。
通过上述的计算方法得出各判断矩阵的权重如表9所示。可以看出，准则层的重要程度为C3>C1>C4>C2>C6>C5。因此，对W制药公司进行生态成本预算管理编制时，放在首位的价值链活动是生产活动，其次是研发活动，然后是环保活动，再就是采购活动，最后是销售活动和仓储活动。而在方案层权重中，各活动都需要注重消耗的约束资源，在各活动中节约资源。除了注重约束资源的消耗外，研发活动应注重生态产品研发费用;采购活动应注重绿色原材料采购管理费;生产活动应注重环保设备购置成本;环保活动应注重废弃设备处理费;仓储活动应注重绿色保管费;销售活动应注重绿色包装费。
（三）一致性检验
一致性指标检验主要是为了检验各指标权重是否可靠，若不可靠，W制药公司要重新确定权重。一致性检验的步骤如下：
1.计算一致性指标：CI=■? ? ?（4）
一致性指标值的大小反映判断矩阵偏离一致性的程度，指标值越小说明判断矩阵的一致性越好。
其中λmax=■■? ? （5）
λmax是判断矩阵中的最大特征根，（AW）i表示向量AW的第i个元素。
2.引入判斷矩阵的平均随机一致性指标RI值，如表10所示。
3.计算随机一致性比率：CR=CI÷RI? ? （6）
计算随机一致性比率得出判断矩阵是否具有满意一致性。当CR<0.10时，则说明判断矩阵具有满意一致性;若不满足时，则说明还需要对判断矩阵进行调整，直到具有满意一致性。
通过上述的方法对各矩阵进行一致性检验，计算结果如表11所示。可以看出，A、C1、C2、C3、C4、C5和C6的CR值均<0.1，说明各矩阵都具有满意一致性。经过计算说明W制药公司各矩阵的权重设计合理。
结合对W制药公司2019年价值链各活动的生态成本预算汇总表（表12所示），将其和层次分析法计算出的六个活动的权重进行对比分析，实际的各价值链活动预算的费用比重与权重的比重存在一致的情况。在价值链活动中，W制药公司实际的生态成本预算的数据比重也是：生产活动>研发活动>环保活动>采购活动>销售活动>仓储活动。从每个活动中的具体生态成本预算数据中得知，研发活动中对生态产品研发投入较大;采购活动中绿色原材料采购管理费用占比较大;生产活动中对环保设备购置费投入较大;环保活动中对废弃设备处理费投入较大;仓储活动中对绿色保管费投入较大;销售活动中绿色包装费占比较重。这也和方案层权重的比重存在一致的情况。这说明基于TCM视角对W制药公司价值链节点各活动的生态成本进行预算是可靠有效的[12]。综上分析，层次分析法将W制药公司生态成本预算管理原来的定性问题进行了定量化，使得基于TCM视角的W制药公司生态成本预算管理的研究科学可靠，体系能更好地实施，同时也可以清楚地了解W制药公司在价值链各生态成本有关活动中的侧重点，从而能够更好地帮助W制药公司进行生态成本预算管理。
五、结语
根据层次分析法的原理，显然生态成本预算管理的决策可以按总目标、各层子目标、评价准则直至具体的管理方案的顺序分解为不同的层次结构，然后用求解判断矩阵特征向量的办法，来求得最优方案。本文基于W制药公司实例化研究表明，采用层次分析法可以构建企业生态成本预算管理的评价模型，并通过求得生态成本预算管理中每一层次的各元素对上一层次某元素的优先权重，来确定最终权重，此最终权重最大者即为最优生态成本预算管理方案。而本文的研究不仅得出一些企业生态成本预算管理的相关创新性理论成果，还基于W制药公司实例化研究，能够为制药企业的生态预算管理提供一些实践指导。
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