群体认知视角下的审计期望差距分析
钱路加
【摘 要】 作为特殊的公共服务活动，审计提供的最终“产品”是审计信息。审计期望差距客观存在于审计过程中，差距过大势必影响信息对各群体的决策支持能力。文章以调查问卷方式搜集数据资料就审计客户、报表使用者各自的审计期望差距以及两个不同群体间的差异进行分析，研究发现审计期望差距显著存在于财务报告使用人员和审计客户之间，并且对审计质量认知均介于“一般”与“比较满意”之间。审计期望差距无法被绝对消除，文章從会计师事务所及审计人员、财务报告使用者和审计客户等角度提出弥合对策以缩小审计期望差距，形成具有产业特点的审计服务，以指导群体实践。
【关键词】 审计期望差距; 审计质量; 群体视角
【中图分类号】 F239? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）08-0041-08
一、引言
财务报表实际需求者和审计客户对审计的期望及实际认知的审计业绩有一定的差别，导致期望差距的存在，审计期望差距由审计期望和审计感知之间的差距构成。其中，审计客户以业绩标准或参照点为审计期望，对真实服务体验的主观评价为审计感知。各群体的期望均是以自身信息需求为出发点，由于对审计业务特性、内在固有风险、审计方法等缺乏足够深入的了解，导致现有综合环境下达到的审计效果与群体的期望存在差距。从群体认知视角看，审计期望差距在一定的环境中客观动态地存在，无法做到完全消除，只能尽量缩小。本文通过调查问卷开展预测试，在测试问卷有效后发放正式问卷搜集所需数据，采取样本T检验等方法就审计客户及报表使用人员对审计质量的期望与认知差异进行分析，并针对客观存在的审计期望差异提出弥合对策，缩小期望差距，提高审计执业水平与服务质量。
二、群体视角下的审计期望差距
群体是一组具有一定社会角色、地位、相互联系个体组成的社会单位。相互依赖、相互作用、相互影响的多个个体组成的集合体自发形成的行动为群体行为，群体行为产生过程中群体认知相应形成。个体间信息获取、存储、传递和使用过程均属于群体认知范畴，群体认知推动和决定群体行为的方向。在审计过程中，审计客户和财务报告使用人员构成不同的群体。期望则是群体中的个体对事物或事件未来状态的一种等待标准，并且与群体行为共同对群体认知产生作用。人们期望通过审计实践活动得到的结果为审计目标，这是审计活动的起点[1]。认知是一个包含知觉、态度、价值、信念、判断等内容的广泛范畴。认知差异是同一群体或不同群体对事物或时间的认知结果不一致、不对等，甚至严重错位。个体对某个事件或事物的认知与期望的标准之间存在的差距即为群体认知下的期望差距。在审计领域，期望差距的存在使审计无法达到不同群体的期望，审计人员承担过多责任，不利于其合法职业利益的保障。认知是影响期望水平的关键因素，群体认知视角下审计期望差距问题的正确处理对行业发展颇为重要，能够促进审计执业的完善，维护资本市场的健康秩序。正视审计期望差距的存在，要全面分析不同群体视角下的审计期望差距。
（一）财务报告使用群体的审计期望差距分析
对会计师事务所的期望是财务报告使用者这一群体建立审计评价标准，事务所执业质量越高，则报表使用者的审计期望越高。同时，会计师事务所的执业效果与质量因行业的迅速发展及技术手段和方法的持续优化而得以有效改善，财务报告使用者的群体期望也随之提高。但是，由于各群体与职业者的审计期望具有不同的关注点，且关注点具有极大差异性，所以不可避免地产生了审计期望差距。
外界信息经过传播输入人脑后经过加工处理转化为内在心理活动，并对人的行为起到支配作用，该过程即为信息加工过程，也就是认知过程。从审计的实际认知方面分析，财务报告使用群体评价审计质量的能力较低，并且受到个体生理因素以及环境因素等多方面的影响。一方面，信息使用群体不会主动去了解审计准则的相关变化，这主要在于群体中个体自我关注效应的客观存在，对审计人员审计技术和审计方法的改进也缺乏足够的关注，对于审计变化无法做到有效识别，审计质量的认知能力较弱;另一方面，财务报告使用者最先获得的信息会对其他相关事项的直觉造成影响，主要由先入为主的效应所致。当企业经营不善或者失败时，对事件进行解释的各种版本消息会迅速传递至报表使用群体，但由于财政部、中国注册会计师协会等部门披露信息的传递具有一定的滞后性，所以会造成报表使用群体在获取所需审计信息方面失去“先机”。在此情况下，扭曲或不实信息会对财务报告使用者的审计认知造成误导，认知差异也成为报表使用者之间产生期望差异甚至冲突的根源，降低其审计质量感知，加大了审计认知与审计期望之间的差距。因此，对于审计质量，财报使用群体存在显著的审计期望差距。
（二）审计客户群体的审计期望差距分析
虽然处于不同的群体，但审计客户群体与财务报告使用群体的情况基本一致，审计客户的审计期望差距也是客观存在的。事务所自身存在的缺陷以及外部沟通、过往经验、个人需求、口碑传播等因素都会影响群体期望[2]。客户群体对事务所的期望会因后者宣传及过度承诺而与实际脱轨，影响对事务所及审计师执业情况的客观评价。在过往经验方面，对于审计人员的专业胜任能力与可靠性，审计客户基于以往经历会提出更为苛刻的要求，在评价时也受以往服务的影响，认知水平降低，做出对审计服务不满意的评价。另外，审计客户认知接受的审计质量受最初期望的制约：若最初期望过高，认知值更低，所受服务无法达到预期，进而产生不客观的评价。因此，对于审计质量，审计客户群体具有期望与认知方面的差异。
通过对财报使用群体与审计用户群体审计期望差距的分析可知，作为中介服务提供方的审计人员需要向需求方的财务报告使用者和客户提供审计服务。审计业务是满足不同群体需求而提供各种信息“产品”的具有特殊公共服务性质的活动。为实现持久目标，维持生存，在独立性不受损情况下的客户需求审计师要尽量满足。同时，为满足信息使用者需求，审计人员还需要对财务报表进行鉴证，站在客观独立性立场提供审计服务。另外，就审计报告的需求来源和关注点，不同的财务报告使用者之间存在一定的区别，且报告使用者并未直接参与审计过程，其审计期望和认知与审计客户的差异明显。因此，财报使用群体与审计客户群体的审计期望差距也具有差异性。
三、群体认知视角下审计期望差距的问卷调查统计分析
通过以上理论分析可知，对于审计质量的期望与认知，财务报告使用群体、审计客户群体均存在显著的差异，且两者之间的审计期望差距也具有差异性。针对不同群体认知视角下的审计期望差距，本文将进一步通过调查问卷的形式搜集所需数据资料，通过样本统计与信效度分析检验报表使用者与审计客户两类群体审计期望差距，为审计期望差距弥合途径的制定提供依据。
（一）问卷设计及质量控制
在某些领域由不同群体表现出来的相对稳定的互动关系与认知均衡关系属于群体认知结构。不同群体认知视角下审计期望差距研判的关键还在于量化的标准。问卷调查对现状调查和关系研究均具有较强的适用性。为此，本文以财务报告使用人员及企业管理层为问卷的主要调查对象，并将问卷划分为个体情况与群体审计质量属性调查两部分。会计师事务所直接接触的是企业的管理人员，管理层人员直接通过审计结果做出相关决策，所以将后者确定为研究中的审计客户群体。监管机构、银行等债权人、机构投资者以及个人投资者包含在财务报告使用群体中。对审计质量进行评价，个人投资者缺乏足够的专业技能与知识，所以将其排除在调查范围外，而将银行信贷员（债权人）、债券公司员工（机构投资者）作为研究的被调查者，保障结果的有效性[3]。通过个体情况了解群体样本基本特征与分布，主要包括性别、年龄、工作时间等基本信息。同时，问卷采用Likert五级量表对审计质量的期望、认知及对因素重要性进行打分，分值为5分、4分、3分、2分、1分，分值越高表示对审计人员提供的审计质量期望越高、认知水平越高，且因素的重要程度越高。
为避免人财物等资源的浪费，保障所获数据的真实性和有效性，研究实施了严格的质量控制：开发流程控制方面，在项目选取中征询了专家意见，规范调查问卷的编制，并运用项目分析对其进行修订;过程控制中进行了无法回应偏差控制和共用方法偏差控制，对收回率低于30%的问卷实施弥补，并采用自愿作答、匿名保护等方式，分析和控制共用方法偏差的影响;另外，利用α系数进行信度分析，依据反馈结果局部修订和调整问卷。通过严格的问卷质量控制，获得的数据更为准确、客观，计算得出的审计期望差距更能真实地反映各群体对审计质量的期望与认知，能够为审计客户及报告使用者提供有效的决策支撑。
（二）问卷的开发与测度
本文设计的问卷从群体认知结构思路，以互动的视角采取双向、动态观点研究财务报告使用群体和审计客户群体的认知倾向。整体审计质量的各影响因素权重都需经过群体的评估，从而确定各自对整体审计质量的认知。本文以审计质量属性量表为工具，向各群体随机发放列有审计质量影响因素的问卷，被试者基于自身了解给出评价。
审计输入、审计过程、审计经济结果、监管机构、审计行业、会计师事务所等都会对审计质量造成影响，对审计质量进行细分后可以将其划分为输入、过程、结果及环境四方面，既包含技术质量也包含服务质量。本文结合审计质量测量工具，并参照审计认知研究的已有成果，开发出四维度审计质量属性测量表，具体如表1所示。
群体中的个体对审计成本的关注度较低，但就群体整体性而言，审计花费的成本未必能够通过审计带来的收益得以补偿，所以效率性应当成为审计质量遵循的原则。汇总与筛选审计质量属性表得出审计质量框架，最终确定了量表各题项。在开展样本的统计与信效度分析之前，还需要进行样本的测试，在完成调查问卷的修订后才能向被调查者发放正式问卷。预测试面向企业会计人员、银行信贷人员、证券公司工作人员发放问卷180份，回收有效问卷150份。企业管理层人员预测总数中，女性被试占比81.25%，工作时间集中在2—5年的占比43.75%，大部分为本科及以下学历，年龄在31—40岁居多;财务报告使用人员预测总数中，女性被试占比69.34%，工作2—5年占比46.73%，本科学历占比54.62%，30岁以下占比33.27%。经验丰富的财务报告使用人员与企业会计人员是主要被试者，群体样本统计分布特点与样本基本特征吻合，代表性较强，有利于提高研究结果的可信性。
如何确定企业管理层人员、财报使用者、审计客户、报表使用者的审计期望是否存在差异？如何定性描述和量化不同群体认知视角下的审计期望差距？本文针对收回的有效问卷，借助SPSS 19.0软件进行预测试数据以及题目适切性的综合评价分析，这也是确定最终问卷的必要步骤。本文采取的预测试项目分析方法为题目总分相关法和因素分析法。题目总分相关法对整体问卷与各题目之间的一致性水平通过各题目与总分的相关性系数予以判断。相关系数越高，测量问卷预测所得概念的有效性越高，即题目与整体问卷具有更高的一致性水平，反之则要将不一致的题目从问卷中剔除，确保潜在变量的测量不被干扰。因素分析法对预测量概念程度进行统计分析，主要借助于各测量题目因子载荷量的检验。题目总分相关法和因素分析法将题目与总分的相关性系数与因素载荷量系数的最低值设定为0.3，两指标值低于0.3的测量项目需排除，此次预测试的最终结果汇总如表2。
由表2汇总结果可知，四个维度的α系数分别为0.721、0.796、0.798、0.811，具有较为理想的量表同质性;第6项中财务报告使用者校正项目总分相关系数与因素负荷均小于0.3，需要将其剔除;而第2项、第16、17项中企业管理人员也出现低于0.3的校正项目总分相关系数与因素负荷，均需剔除。剔除不達标项目后，剩余项目的校正项目总分相关系数均在0.3以上，即财务报告编制人员预测试项目中没有出现不达标情况，且因子载荷也均高于0.3，需要保留这些与全量表同质的测试题目。从另一群体视角即财务报告使用人员分析结果看，整体结果与企业管理层人员预测试项目基本一致，四维度α系数分别为0.691、0.895、0.864、0.824，题目相关系数与因素载荷量也符合标准要求，所以问卷有效。
（三）样本的统计与检验
1.样本的描述性统计与信效度分析
通过预测试，正式的测量问卷最终形成，并向银行信贷人员和证券公司员工和企业管理层人员分别发放正式问卷300份，将填写不完整等无效问卷剔除后的有效问卷回收情况为企业管理人员202份、财务报告使用人员228份，有效回收率分别为67.33%、76%。同时，按照预测试方法搜集数据并进行样本统计，群体样本基本特征反映出被试者适合本次调查，文化水平较高，具有相对丰富的工作经验，对本研究调查问卷相关题项内容能够正确理解。
样本数据的集中或分散情况可以借助平均值和标准差进行描述性统计分析。同时，为了对数据是否满足正态分布条件进行评价，还需要对各项目的偏度与峰度进行分析。如果偏度系数与峰度绝对值分别低于3和10，则样本符合正态分布。对此次正式调查问卷的数据进行描述性统计汇总（如表3）。
由表3数据可知，两群体的项目偏度系数与峰度系数绝对值分别在2和5以内。对于审计质量的期望，企业管理层人员的均值为4.108，与认知均值（3.732）之间存在一定的差距，审计质量认知未达到期望值。同时，财报使用群体的审计质量期望与认知均值也呈现同样情况。因此，审计客户群体和财报使用群体的期望差距存在差异。
为进一步检验各部分差异的显著水平，本文还通过Kaiser-Mever-Olkin度量、Bartlett球形检验、克朗巴哈（Cronbachs α）系数检验等就两组群体问卷中的相关数据进行信效度分析，具体结果如表4。
透过数据可以得知，量表的内部一致性表现良好，各题项下量表的α系数均大于0.8，反映其信度较理想。同时，Bartlett球形检验的Sig值均为0.000，KMO值均高于0.8，均达到显著性水平，问卷效度较高。
2.财报使用群体审计期望差距
通过描述性统计分析可知，样本数据达到正态分布条件。就审计质量期望与认知在财务报告使用者之间的差异，可以进行合理的T检验，通过量化数据对财务报告使用者认知视角下的审计期望差距有更为深入的把握，相关结果如表5。
对客观事物的思维（想象、联想、思考）、感知（感觉、知觉）等都属于人们的认知活动，是主观客观化的过程。审计以满足社会公众的期望为生存基础，但审计自产生以来始终处于被动状态，因委托代理关系、审计人员认知能力、准则差距、约束机制等主客观因素的制约，审计期望差距始终存在。由表6可知，对审计质量的期望与认知，财报使用群体样本均值存在的差异较大，与所列示的期望均值相比，财务报告使用群体对审计质量的认知均值较低。同时，期望均值与认知均值之间并不是独立存在的，两者呈正相关关系，即该群体如果提高了对审计质量的期望，则其认知水平也会相应提高。因此，财报使用群体认知、期望差异通过T检验得到了进一步验证。
审计人员自身对审计工作及结果的期望与公众对审计的期望之间存在着差距，且因自身次级区别以及周围环境的不同，群体中的个体认知也存在一定的差异。但个体之间的认知分布并不是完全独立的，彼此之间相互产生作用和影响，必须从理性与非理性着手展开分析。为对显著差异是否存在于使用人员的期望、认知中，合并重复项目并排除了独立性思维、事务所审计费用、降低审计质量行为等效果不明显项目后，还需要对问卷开发过程中的因素进行分别配对样本检验，结果如表7。
审计准则缺陷、审计业绩缺陷及认知差异均是构成群体审计期望差距的要素。其中，社会公共过低感知和过高期望构成认知差异，并能够将之转换为审计准则理解和把握的差异，所以认知水平的不同是造成不同群体审计期望差距的关键因素。问卷因子配对样本T检验数据显示，各因素均为期望大于认知。其中，在0.05水平上显著为事务所规模与声誉因素，共计8个因素在0.001水平上显著，具有较大的审计期望差距。在事务所客户经验及年行业专长、非审计服务因素方面，财报使用人员认知与期望差异都不显著，即不存在期望差距。报表使用群体对行业专长及客户经验、专业胜任能力等四类因素存在的审计期望差距最大。
3.审计客户群体审计期望差距
对于审计客户群体审计期望差距的检验，所采取的方式方法与财务报表使用群体的审计期望差距检验一致，首先需要进行T检验，相关结果显示：同认知到的审计质量样本均值相比期望明显较高，群体期望越高认知越高，即两者之间呈正相关关系。同时，对问卷开发中的因素进行T检验，结果如表8。
表8所列示的项目中，只有事务所规模声誉因素和谨慎性因素的成对差分均值为负，即认知值高于期望值，达到了审计的预期期望。而客户关系、客户需求响应、项目组成员特征等剩余8个因素的认知均低于期望。同时，从差异显著性方面分析，在0.05水平上显著的为事务所规模及剩余因素，其Sig值为0.039;事务所客户经验及行业专长、客户需求响应、谨慎性因素方面，企业管理人员的期望与认知差异并不显著，不存在期望差距;客户关系、审计项目组成员特征、审计项目的实施、客户服务、执业投入、移情及非审计服务因素Sig值均为0.000，即在0.001水平上显著，具有较大的期望差距;移情与非审计服务、客户服务、审计项目三个因素的审计期望差距最大。
4.审计期望差距在财报使用者与审计客户之间的差异
“群体”是“个体”合起来的有组织的整体，群体认知依赖于群体成员的相互关系，并不是个体认知的简单叠加与汇总，而是基于群体相互关系对个体认知的汇聚。对于审计期望差距在财报使用者与审计客户两个不同群体之间的差异，需要进行独立样本的T检验，其相关结果如表9、表10。
表9显示，审计客户群体的期望差距明顯低于财报使用群体的期望差距，两个不同群体之间存在较大的期望差距均值差异。表10表明，财报使用人员与审计客户的审计期望差距也具有差异性。
（四）结论
群体审计期望检验方法选择的科学性对实务工作具有较大的影响，本文选取的信效度分析和T检验分析对审计客户群体和财报使用群体的审计期望差距以及组织环境刺激与个体认知水平差异进行对比。通过样本的统计与检验，对不同群体认知视角下的审计期望差距进行分析可以得出以下结论：
首先，审计期望差距显著存在于财务报告使用群体之中，其认知介于“一般”与“比较满意”之间，财务报告使用者认知缺乏理性或评价能力不足以及事务所执业质量不足是造成这一问题的主要原因。同时，报表使用人员对四类因素存在的审计期望差距最大，但也存在较大的弥合空间。
其次，客户期望与认知质量共同决定客户满意度[4]。对审计质量的期望与认知，作为审计服务直接接受对象的企业管理层人员即审计客户群体也存在着显著的差异，对审计质量的认知同样介于“一般”与“比较满意”之间。移情及非审计服务、客户服务、审计项目三个因素的审计期望差距最大;事务所客户经验与行业专长、客户需求响应及谨慎性因素不具有期望差距。企业管理层人员需要分清主次关系，把握审计期望差距弥合的脉络与关键，确保审计质量的提高。
最后，财报使用群体与审计客户群体的期望差距具有差异性，且较为显著。债权人、投资者等财报使用者具有多元化的审计需求，且不直接参与审计过程，其认知审计质量时易发生偏差。因此，对于审计质量的认知，财报使用者弱于企业管理层人员，两个群体之间的差距较大。
四、审计期望差距的弥合
审计期望差距来源于公众期望與执业界期望的不同认知。具有高度同质化、关注同样审计信息的人员可能会对审计信息做出相类似的反应，在实践中表现为群体效应，不同群体认知视角下的审计期望存在差距。财报使用群体、审计客户群群体等会对审计工作质量基于各自的审计信息价值取向做出具有差异化的评价。审计期望差距是客观存在的，无法被绝对消除，只能通过弥合缩小差距。审计期望差距的弥合，主要从会计师事务所及审计人员、财务报告使用者和审计客户等角度进行。
首先，为满足审计客户群体的审计需求，为客户提供差异化的审计服务，事务所需要加强与客户之间的互动，对非技术因素予以足够的重视。同时，将审计过程转换为全新的商业模式，形成规模效应，项目组成员的行业专长及专业胜任能力也需要最大限度地提高，广泛运用计算机和统计技术，强化内部培训体系，提升审计服务质量，形成具有产业特点的审计服务，在激烈的审计市场竞争中保持优势，弥合审计期望差距。
其次，不合理的审计预期存在于财务报告使用群体中是审计期望差距产生的重要原因。不具备相关专业知识背景的信息使用者在市场中占比较高，难以理性判断审计工作，所以会直接导致对注册会计师审计工作的预期不合理。财报使用群体需要紧急提升自身的专业知识储备，能够区别审计失败与经营失败，明确被审计单位及审计师的主要职责，提高解决各类矛盾的效率，在受到损失时能够主动而又灵活地去行使自身权利，更加有效地维护自身利益，缩小审计期望差距[5]。
最后，服务质量因素是审计客户群体审计期望差距的主要来源。作为审计活动的主要执行者，注册会计师自身具有特殊性，其行为与审计期望差距的发生存在密切关系。作为审计业务中的一方，审计客户需要加强与注册会计师和事务所之间的互动沟通，对相互间的工作与责任有更为清晰的了解，促进信息传递的有效性，缩小审计期望差距，形成合理的预期。同时，为提高审计工作的效果与质量，还需要对被审计单位管理层、注册会计师、会计师事务所之间的矛盾予以有效的协调，在此过程中需要充分发挥审计委员会的职责与作用，促进各方的积极配合。除此之外，审计客户还需要营造良好的企业文化和氛围，全面提高员工素质，提升企业经营质量，间接促进审计期望差距的缩小，获取人们期望通过审计活动得到的结果[6]。●
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