政府会计制度下高校会计实务中若干问题探讨
姜佩剑 施伟
[摘 要] 政府会计制度在普通高等院校已经实施了一个会计年度，在实践中出现以下情况：政府会计制度下，高校会计核算和财务决算中存在着诸如支出费用化还是资本化等较难界定等问题，不同的处理方式在财务报告中反映出不同的结果。处理不当会对当年盈余及资产的真实性、全面性、客观性与及时性产生较大影响。文章就上述问题及成因、可能产生的影响进行了分析，并提出了改进措施。
[关键词] 政府会计；高校；财务会计报告；资产管理
中图分类号：G647.5 文献标识码：A
★基金项目：江苏高校哲学社会科学研究重点项目“以绩效为导向的高等学校资源配置模式与方法研究”（2018SJ ZDI209）。
一、政府会计制度改革的背景和动因
（一）政府会计制度改革的背景
1998年前，全国行政事业单位按不同预算管理方式，分别实行全额、差额、自收自支单位预算会计制度。1998年，事业单位会计制度改革，形成事业单位会计准则+行业会计制度体系，实行的是以收付实现制为主的管理型预算体系。随着我国经济不断发展，管理理念不断提升，原有会计制度体系的局限性慢慢凸显出来。全国各级各类行政事业单位各自的会计制度较多且相互割裂，缺乏统一的会计核算口径，降低了会计信息的可比性，无法全面体现会计信息的价值，导致政府财务报告质量较低。2013 年，十八届三中全会审议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出了全面深化改革的指导思想，对于改进预算管理制度和建立权责发生制的政府综合财务报告制度做出了相应安排及部署。2018年，党的十九大报告强调加快建立现代财政制度，推进政府会计改革，构建统一、科学、规范的政府会计标准体系，成为新一轮政府会计改革的原动力。
（二）政府会计制度改革的主要内容
2015年，财政部颁布了《政府会计准则——基本准则》，是建立统一的政府会计标准体系的基础，统驭政府会计具体准则和制度体系，为解决政府会计实务问题提供处理原则以及编制政府财务报告提供基础标准。 2017年，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知，明确指出新的政府会计制度将于2019 年1月1日起正式实施，这标志着具有中国特色的政府会计标准体系初步建成[1]。
本次政府会计改革的主要内容，可以归纳为“一套标准、两份报告、三项制度、四项措施”。一套标准：建立政府会计核算的标準体系，由基本准则、具体准则和应用指南及制度组成。两份报告：指政府决算报告和政府财务报告[2]。三项制度：审计制度、公开制度和分析制度。四项措施：通过完善财务、资产、决算制度和信息系统，为政府会计核算体系提供支撑和保障。
（三）政府会计制度改革的意义
政府会计制度改革是在我国全面深化各项改革的背景下为规范各行各业的合理性应运而生的，其目的在于建立统一、科学、规范的政府会计标准体系，完善政府财务报告编制，使各行政事业单位会计信息更具备可比性，有效提高政府会计信息质量、提升财务核算和预算管理水平。
政府会计制度构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系，明确将权责发生制引入政府会计核算，确立了“3+5要素”的会计核算模式，创新地提出了“双功能”“双基础”“双报告”的核算和披露模式，为更好地反映资产负债情况和收入费用情况打下了坚实的基础[3]。
政府会计制度不仅能促进公共财政管理的创新改革与发展，更有利于满足各行政事业单位对财务管理与账务处理结合的需要，提高各单位的会计信息质量，适应新时代审计的需求，在我国政府会计发展进程中具有划时代的里程碑意义。
二、高校实施政府会计制度的重要性
（一）高校实施政府会计制度的背景
随着高等教育事业的快速发展，高等教育经费投入总量持续增加，投入结构也在不断变化，高校经济业务活动日趋复杂使得财务管理的内涵和外延都在发生变化，传统的“核算型+管理型”的高校财务管理模式向“管理型+治理型”变革的趋势日渐明显，以收付实现制为基础的决算报告制度已经无法适应和反映资产负债和成本费用等问题，很难为管理者提供决策依据。因此，髙校作为事业单位纳入政府会计制度进行规范和管理迫在眉睫。
（二）高校实施政府会计制度的依据
2018年5月16日，教育部颁布了《教育部关于直属高校直属单位实施政府会计制度的意见》，明确要求部属各高等学校、各直属单位确保2019年1月1日起顺利执行政府会计制度。2018年8月14日，财政部针对高校经济业务的特点，确保政府会计制度在高校顺利实施，颁布了《关于高等学校执行的补充规定》和《关于高等学校执行的衔接规定》，为高校执行政府会计制度提供可操作依据。
（三）高校实施政府会计制度的意义
新政府会计制度的发布与实施是行政事业单位会计制度改革的重要举措。它有效地规范了财务核算工作，明显地提高了财务及预算管理水平，极大地保证了会计主体的信息质量，充分地保障了财务会计的初衷[4]。首先，高校实施政府会计制度，是规范高校会计核算，提高高校会计信息质量的迫切需要；其次，高校实施政府会计制度，是准确反映高校运行成本，全面实施绩效管理的重要基础；最后，高校实施政府会计制度，是提升高校资源配置效益，加强高校综合治理能力的必然要求。
三、高校实施政府会计制度难点问题及案例分析
政府会计制度对高校财务管理与会计核算提出了更高要求，政府决算报告以预算会计数据为准，政府财务报告以财务会计数据为准，更注重反映高校的资产与负债及当年盈余情况。2019年，政府会计制度在普通高校已实施了一个完整的会计年度，笔者在实际工作中发现：会计核算时存在着固定资产后续支出界定不清晰[5]、在建工程结转固定资产不及时、无形资产确认不明确、收入与费用的确认时点难等问题。这些问题如处理不当，必将导致会计基础信息失真，财务会计报告失去其真实性、客观性和及时性，从而影响到财务会计报告在内部决策和外部评价中的重要作用。
（一）固定资产后续支出界定不清晰
1.制度要求
固定资产后续支出根据性质不同分为资本化支出和费用化支出。按照《政府会计准则第3号——固定资产》要求，判断固定资产在使用过程中发生的后续支出是否资本化，需要同时满足两个条件，一是與该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二是该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。按照高校固定资产管理的实际情况，对于固定资产后续支出，通常分为一般修缮、大修、改建、扩建等支出。
2.原因分析
高校固定资产在使用过程中发生的后续支出，职能管理部门在项目立项时，未能做好前期论证，缺乏专业判断，因而导致财务部门在账务处理时无法区分支出性质。由于旧的高校会计制度不确认费用，固定资产也无需计提折旧，故固定资产后续支出是费用化还是资本化，未能引起足够重视。执行新政府会计制度之后，财务会计核算要求严格区分支出费用化和资本化，如果将后续支出费用化还是资本化处理不当，不仅会影响本年盈余，造成财务会计报告失真，也影响以后年度财务数据。
出现上述问题的原因如下。一是区分标准界定不清。制度中规定的固定资产后续支出需要同时满足两个条件时才能确认为资本化支出，实务中如何具体化，实现可操作性相当困难[6]。二是部门沟通不畅。基建部门、财务部门、国有资产部门之间形成“职能围墙”，信息沟通不畅，对于具体业务的进展和结果缺乏有效实时监控。三是会计人员职业判断固化。长期职业惯性和重复性劳动使得会计人员思维与判断固化，只注重相关材料，脱离业务内容，对于应当资本化的后续支出缺乏敏感度。
3.产生影响
2019年期初按照新政府会计制度补提固定资产折旧后，高校固定资产净值出现大幅降低，一般只有原值的60%～70%（按照建筑物50年计算，多数高校新校区已建成大概20年，不考虑以前年度的建筑物和其他固定资产就已计提40%），如果高校固定资产使用期限更长，固定资产净值降幅更大，资产锐减将使高校发展受限。如果大型修缮支出不能正确进行资本化，既影响本期盈余，也影响固定资产账面价值。固定资产作为高校资产的重要组成部分直接影响高校资产负债率，对于财务状况造成重大影响[7]。
4.案例分析
案例：A大学拟对学校大礼堂进行翻修改造，大礼堂账面原值1 500万元，2019年1月1日补提固定资产折旧500万元。经学校党委常委会决策，同意对大礼堂立项改造，经费列入2019年预算，项目预算100万元，改造周期三个月。2019年1月经政府建设项目招标中心招标，xx建设公司为中标方，工程合同价为100万元。大礼堂进行翻修改造过程中，A大学支付工程款90万并留质量保证金10万元（质保期3年），通过财政授权支付方式支付。该改造工程于2019年5月完工并交付使用。大礼堂进行翻修改造后使用年限不发生变化。
分析：针对此案例提供的信息，财务人员很难确定大礼堂翻修改造支出是属于固定资产后续支出资本化还是费用化，现将两种账务处理见表1、表2。
从以上两种账务处理结果可以看出，固定资产后续支出如果不能正确区分资本化支出还是费用化支出，不仅影响固定资产账面价值，也影响本期盈余，年末还会影响累计盈余，造成财务报告数据不真实、不准确。
对于房屋及构筑物后续支出而言，若是改建、扩建项目，由于对房屋的结构、性能均作出较大改变，可基本判断为资本性支出；若是一般修缮、大修项目，则应结合实际情况，充分考虑总体概算金额、预期使用寿命、功能性能改善等条件，在立项时作好专业判断，形成定性结论。若符合上述判断条件，则该项目列入资本性预算，待实际转资时计入相关资产成本；否则应列入费用性预算，待实际发生时计入当期费用。
（二）在建工程结转固定资产不及时
1.制度要求
《政府会计准则第3号——固定资产》明确规定：“自行建造、改建、扩建的固定资产，在建造完成交付使用时确认。”即交付使用日为在建工程结转固定资产初始确认时点。
2.原因分析
原基本建设单位会计与新政府会计制度都规定，按照权责发生制确认资产。实务中存在下列情况。一是未按相关规定及时确认建安成本。账面价值确认时间与工程进度不同步，财务部门按照付款时点确认成本，实质仍然是按照收付实现制进行确认资产。二是账面价值与实际情况不符。某些工程由于审计等种种原因，主体工程款迟迟无法支付，导致主体工程成本不实。三是某些工程已移交使用，工程款未及时结算，又未将在建工程暂估入账、同时确认应付账款，造成财务报告中资产与负债失真。
造成以上问题的原因主要有以下两个方面。一是管理理念落后。基建、财务、国资部门对于基建活动的管理注重过程合法合规性，对于工程结算移交重视程度不高。二是管理流程与制度缺乏有效支撑。按照工程进度确认在建工程账面价值的相关具体文件和流程缺失，暂估入账依据不足。
3.产生影响
旧高校会计制度下，在建工程移交而未及时结转固定资产对于财务报表的影响相对较小，但实行政府会计制度后，如不及时结转固定资产则就无法准确计提折旧，会造成成本无法正确归集与分配，对资产负债表和收入费用表产生严重影响。
4.案例分析
案例：A大学2018年12月1日立项建设学生公寓项目，该项目于2019年12月1日完工验收并交付使用。基建部门未及时将验收手续提交国资和财务部门，当日未办理竣工决算。2019年12月1日，该项目发生财务支出有：“在建工程——建筑安装工程投资”科目归集1 255万元；“在建工程——设备投资”科目归集150万元；“在建工程——待摊投资”科目归集60万元。
