企业技术出口业务的涉税分析及账务处理探讨
【摘要】 ?“一带一路”倡仪的提出和大力推进，为我国企业走出去创造了更好的条件，企业技术出口也越来越成为高新技术企业走出去的一种新的趋势。文章对技术出口业务的概念、涉税分析和账务处理方法进行了探讨，以期对从事技术出口业务的企业及会计同行有所帮助和启发。
【关键词】 ?高新技术企业;技术出口;预提境外所得税;所得税抵免
【中图分类号】 ?F231 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）15-0054-04
随着我国“一带一路”倡仪的深入推进，越来越多的中国企业积极响应国家号召走出国门，大力拓展海外业务，为企业拓展新的发展机遇。企业技术出口是我国企业践行走出去战略的重要组成部分，在符合国家出口政策的前提下，国家鼓励对具有国际竞争力、成熟的产业化技术出口，不少地方政府还给出了政策性财政支持。正是在这种情况下，国内不少高新企业逐步通过该模式走出去，带动企业的发展和出口创汇。本文仅对技术出口业务的涉税及账务处理进行探讨。
一、技术出口的概念
《技术出口管理暂行办法》中明确，技术出口是指中国境内的公司、企业、科研机构以及其他组织或者个人（不包括外商投资企业，外国在中国的公司、企业以及其他经济组织和个人），通过贸易或者经济技术合作途径（不包括对外经济技术援助和科技合作与交流项目）向境外的公司、企业、科研机构以及其他组织或者个人提供技术。具体包括：专利权的转让、专利申请权的转让，专利实施许可以及注册商标的转让和使用许可;产品研究与开发、生产工艺、方法、配方以及经营管理和质量控制等方面的专有技术的转让;工程设计、工艺设计、产品设计、地质勘探、计算机软件设计和编制、技术咨询、技术培训以及其他形式的技术服务等。技术出口实质是有偿性技术输出，是国际技术贸易的主要内容之一。本文中所指的技术出口，主要是指属于自由出口的技术。
二、技术出口的财税分析
企业开展技术出口业务，首先，要清楚是否符合国家的出口政策;其次，要熟悉出口目的地所在国家的税收政策，以规避技术受让方所在国家过高的税收;再次，要了解我国与对方国家是否签订了相关避免双重征税协定，以避免被双重征税，从整体上维护企业的利益。
（一）国内涉税分析。
1.流转税。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件4，技术出口业务实行增值税零税率，执行免抵退税处理办法;根据财政部、国家税务总局《关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25號），经国家税务总局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应按规定的税（费）率征收城市维护建设税和教育费附加;根据《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第29号）第二条的规定，企业可以根据自身的情况，选择放弃执行零税率政策，执行免税政策。
2.企业所得税。财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）规定，居民企业从国外取得的技术出口收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额，计算交纳企业所得税。根据财政部、国家税务总局《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）的规定，企业可以选择按“分国不分项”或者“不分国不分项”计算其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税[2009]125号第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。《中华人民共和国所得税法》规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额;超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵免。财政部、国家税务总局《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）规定，高新技术企业在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。也就是说，企业取得的技术出口收入，要按规定计算交纳企业所得税，但在国外已交纳的预提所得税款，按规定在国内可以得到抵免，理论上不会额外增加企业的税收负担。
（二）出口目的地所在国涉税分析。一般情况下，企业来源于某个国家的收入，都是要按当地政府的要求，交纳预提所得税。如印度税法规定，在印度境内没有从事经营活动的外国企业（非居民企业），就其源于印度取得的收入应缴纳预提税。
三、企业技术出口收入的确认
从国内外的实践来看，企业技术出口收入一般被认定为特许权使用费收入，其收入的确认原则如下：会计准则规定特许权使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后续服务的，应视同该项资产的销售一次性完成，一次性确认收入;如果提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定分期支付使用费的，应按照合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。
四、技术出口业务的账务处理
技术出口业务具体的账务处理为：（1）收到客户已扣缴了预提税的款项时，借记“银行存款”“应交税费——预提境外所得税”“财务费用”科目，贷记“预收账款”科目。（2）确认收入时：借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目。（3）年末，境外预提所得税抵免时：借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——境外预提所得税”科目。年末未提免的境外预提所得税，结转到以后年度继续抵免。
五、企业技术出口所得税及境外预提所得税抵免的申报
实际工作中，由于境外所得计算复杂，虽然境外所得也要纳入会计账簿体系统一核算，但是在进行企业所得税季度预缴申报时可以不予考虑，在汇算清缴时再一并计算申报。企业境外所得税的抵免，主要涉及《境外所得税收抵免明细表》（A108000），《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010），《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020），《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030），《纳税调整项目明细表》（A105000）第28行“（十五）境外所得分摊的共同支出”以及主表（A100000表）第14行“减：境外所得”、第29行“加：境外所得应纳所得税额”、第30行“減：境外所得抵免所得税额”的填报。如有用境外盈利弥补境内当期或以前年度亏损的，还涉及《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000），高新技术企业还涉及到《减免所得税优惠明细表》（A107040）。
六、技术出口业务案例分析
案例：甲公司为我国一家从事家具行业软件研发生产的高新技术企业，2018年8月1日，甲公司与泰国家具制造企业乙公司签订技术输出合同，由甲方向乙方输出一整套成熟的智能化家具生产技术，甲方从中收取一定的技术转让费用。甲方收取乙方费用的方式如下：（1）根据合同，乙方向甲方支付20万美元作为甲方的技术授权费;双方无论合作是否成功，该款项都不予退还。（2）按该引进技术生产产品销售额的一定比率提取技术服务费。考虑到销售量不易定义，根据甲方生产和销售经验，该服务费可按产品面板和组件上电子标签上的二维码数量计算，每个二维码的单价为1美元。
8月5日，乙公司向甲公司汇款20万美元作为技术授权费，并扣缴了15%的预提税;8月10日，乙公司向甲公司汇款30万美元作为预付款，并扣缴了15%的预提税。以上两笔款项，甲方都收到了乙方提供的完税凭证。9月到12月，甲乙双方确认的技术服务费25万美元。10月10日，甲公司以相同的方式，与印度丙公司签订了技术输出合同。丙方于10月15日支付了20万美元的技术授权费和30万美元的技术服务费预付款，并扣缴了10%的预提税。丙公司也提交了相关的完税凭证。11月、12月甲丙双方确认的技术服务费为15万美元。以上境外所得对应的相关成本费用支出总额为100万元人民币，假设汇率统一为1美元=6.5元人民币，每笔银行手续费统一为20美元，当年境内实现利润500万元人民币，甲公司采用“不分国不分项”方式计算境外预提所得税抵免限额，并执行增值税免税政策。
（一）涉税分析。（1）增值税。甲企业选择执行增值税免税政策。（2）所得税。甲企业为高新技术企业，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。（3）境外预提税。案例中，泰国和印度企业都按当地政府的规定扣缴了预提税。
（二）账务处理。
1.8月5日，甲方收到乙方汇来的款项时：
借：银行存款——美元 ? ? ? （169 980×6.5）1 104 870
财务费用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130
应交税费——境外预提所得税
（200 000×15%×6.5） 195 000
贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 300 000
2.8月10日，甲方收到预付款时：
借：银行存款——美元 ? ? ?（254 980×6.5） 1 657 370
财务费用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130
应交税费——境外预提所得税
（300 000×15%×6.5） 292 500
贷：预收账款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 950 000
3.甲方确认乙方的技术服务费时：
借：预收账款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （250 000×6.5）1 625 000
贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? 1 625 000
4.10月15日，收到印度丙公司的款项时：
借：银行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 924 870
财务费用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（20×6.5）130
应交税费——境外预提所得税
（500 000×10%×6.5）325 000
贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? （200 000×6.5）1 300 000
預收账款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? （300 000×6.5）1 950 000
5.确认丙方的技术服务费时：
借：预收账款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?（150 000×6.5）975 000
贷：主营业务收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 975 000
（三）境外预提所得税抵免限额及实际抵免境外预提所得税额的计算。
1.境外所得税抵免限额的计算。境外所得税抵免限额=境外应纳税所得额×中国企业所得税税率=（境外税前所得-境外所得对应的成本费用支出）×中国企业所得税税率=（5 200 000-1 000 000）×15%=630 000（元）。
2.实际抵免境外预提所得税额的计算。本年已在境外实际交纳的境外预得所得税为812 500元（195 000+292 500+325 000），实际抵免税额为已在境外缴纳的所得税税额和抵免限额两者中的较小者，因而本年可抵免的境外所得税额为630 000元。
转出本年可抵免的境外预提所得税，会计处理为：
借：所得税费用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?630 000
贷：应交税费——境外预提所得税 ? ? ? ? ? ?630 000
未抵免的部分为182 500元（812 500-630 000），结转以后年度继续抵免。
3.由于期末“应交税费——境外预提所得税”余额在借方，具有资产的属性（相当于预交税费），因而，期末应对财务报表资产负债进行重分类，在资产负债表中列报为“其他流动资产”。会计处理为：
借：其他流动资产 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?182 500
贷：应交税费——境外预提所得税 ? ? ? 182 500
（四）申报表填列。
1.境外所得纳税调整后所得明细表（见下页表1）。
2.境外所得税收抵免明细表（见下页表2）。
3.纳税调整项目明细表（见下页表3）。
4.减免所得税优惠明细表（见下页表4）。
5.企业所得税年度纳税申报表（A类）（见下页表5）。
6.跨年度结转抵免境外所得税明细表（见下页表6）。
本文对企业技术出口业务的财税处理进行了分析和探讨，并通过案例进行了具体的财税处理，希望对从事技术出口业务的企业有所帮助和启发。
【主要参考文献】
[ 1 ] 财政部、国家税务总局.关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知[S].财税[2005]25号.
[ 2 ] 财政部、国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号.
[ 3 ] 国家税务总局.营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）[S].国家税务总局公告2016年第29号.
[ 4 ] 财政部、国家税务总局.关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知[S].财税[2009]125号.
[ 5 ] 财政部、国家税务总局.关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知[S].财税[2011]47号.
[ 6 ] 财政部、国家税务总局.关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知[S].财税[2017]84号.
[ 7 ] 王骏.境外所得的来源地认定以及时间和金额的确认[J].财会学习，2010，（04）.
【作者简介】
朱萌，男，广州市圆方计算机软件工程有限公司，财务经理;主要研究方向：软件企业增值税即征即退业务、研发费用核算及加计扣除业务、技术出口业务、离岸服务外包业务、技术开发业务、高新企业技术优惠政策研究、电商会计等。
