基于精益价值流角度的企业目标成本法应用
余笑冰
【摘要】 ?随着精益生产理论在制造业的推广，人们开始对精益思想有了更深的认识。精益思想不仅适用于生产，还适用于支持生产的行政管理、销售、会计等流程。消除浪费是精益思想的根本目的，面向精益的会计更关注作业之间的非增值步骤以及端到端的价值流。文章试就制造业企业新产品开发阶段基于精益会计价值流的角度应用目标成本法进行成本管理提出实践应用方案，以期对企业不断进行技术创新、开发新产品并获得目标利润提供决策参考。
【关键词】 ??精益价值流;新产品研发;目标成本法
【中图分类号】 ?F234 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）12-0082-02
一、引言
制造业对我国经济做出了重大贡献。如何保持和巩固制造业取得的成绩，是现阶段制造业企业面临的重大挑战。全球性的竞争要求企业提供的产品和服务必须是高质量、低成本的。早在2016年8月，国务院就发布了《降低实体经济企业成本工作方案》（国发[2016]48号），对企业开展降成本工作做出全面部署，提出坚持降低外部成本与企业内部挖潜相结合的原则，鼓励企业进行管理创新和精益生产，加强目标成本管理，有效降低成本，持续提高生产效率。可以说，实施精益生产是制造业企业在客户驱动型全球经济中生存的必要条件。
精益生产是由日本丰田公司率先倡导的，并迅速发展成为制造业的变革方向。消除浪费、持续改进以及以人为本是精益思想的三大理念，企业可以通过应用精益思想发现并消除浪费，持续改进生产经营流程，推动绩效提升。随着精益思想在制造业的不断深入，企业管理者发现精益思想不仅适用于生产，还适用于支持生产的行政管理、新产品开发与设计、销售管理以及财务会计等各项流程。也就是说，制造业企业必须建立起驱动精益生产的完整体系，通过全面实施精益流程，才能实现真正意义上的变革。
近年来，我国越来越多的制造业企业开始推行精益生产，但是取得的成效却不尽如人意，原因之一就是精益思想还未深入到企业的整个流程当中。实行精益生产的企业只有将精益管理的措施落实到与成本相关的每一个流程当中，才能真正达到精益管理的最终目的——预防或消除浪费、降低成本。
二、新产品开发中的精益价值流思想
只要制造业企业的价值流当中存在浪費性作业流程，就适用精益思想，包括新产品设计以及财务会计等。实施精益流程可以缩短新产品投放市场的时间，通过增加很少的成本使产品系列中的产品种类更为丰富。
精益从定义价值开始，以顾客为中心是精益价值原则的两大关键因素之一。关于价值与浪费，波特教授指出，就竞争而言，价值是顾客对公司提供的产品中愿意付费购买的部分。不贡献价值的活动就是浪费。也就是说，是或者不是浪费只能由顾客来决定，浪费因不同的顾客群而有所不同。现有顾客愿意花多少钱购买，只能识别浪费的现值，未来的顾客愿意花多少钱购买，则是与产品研发设计有关的未来价值。
价值流由创造所提供产品的客户价值要求的所有作业组成。企业新产品从开发到生产包括五步流程，即：概念开发、系统设计、细节设计、测试与改良、商品化生产。新产品价值流即一种新产品从创意到概念再到完成设计准备生产所需要的全部作业的集合。通过权衡价值流中的开发速度与产品成本、开发速度与产品性能、开发速度与开发费用、产品性能与产品成本、产品成本与开发费用、开发费用与产品性能等六个方面，可以实现新产品开发的四个目标：上市所需时间最小化、产品性能最大化、产品单位成本最小化、项目费用最小化。
企业在开发新产品前，首先应通过市场调研等获得信息，然后进行产品功能组合及功能分析，列出产品的基本功能或顾客需求，制定创意方案，并对方案进行分析评估，最后予以实施（流程见图1）。（图略）
三、基于精益价值流的目标成本法及其应用
面向精益的会计旨在改善决策方法，促进精益生产运营，属于管理会计的范畴。作为精益管理会计成本管理方法之一的目标成本法，是指企业从市场需求出发，在开发与设计产品时设定出符合顾客需求的产品功能、质量、价格等，并根据目标售价及目标利润倒推目标成本，利用价值流中端到端的作业管理，达成各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现产品目标成本的一种成本管理方法，主要应用于制造业企业产品改造以及产品开发设计中的成本管理。
目标成本法的基本规则就是必须遵守产品的目标成本，否则就会失去效力。其优势在于以顾客需求为起点，积极主动而非被动响应，以市场为导向，从市场决定的价格中减去预定的利润，以此确定目标成本。其重点是对新产品开发价值流中的每一项作业都进行前瞻性计划，当面对无法影响价格的市场条件时，企业应以控制和降低成本为中心，在产品的生命周期内通过成本管理控制和降低成本以达到目标成本。
目标成本法的应用一般包括确定应用对象、成立跨部门小组、收集相关信息、计算市场驱动产品成本、设定可实现目标成本、分解可实现目标成本、落实目标成本责任、考核成本管理业绩以及持续改善等九个环节。在具体应用过程中主要有两个关键步骤：
第一步，确定目标成本。
目标成本由三部分组成：容许成本、产品级目标成本和零件级目标成本。
容许成本是为了获取目标利润率而允许的制造产品的最高成本，根据目标售价减除目标利润确定目标成本，其中目标售价由顾客、竞争产品和战略目标决定。顾客愿意支付的价格主要取决于其对产品价值的认知，产品在其生命周期所处的位置以及是否是创新性的产品等对价格的高低都有影响。目标利润率可以在以前产品利润率的基础上根据市场条件进行调整获得，目标成本小组在确定目标利润率时，应考虑的因素包括竞争者的价格、通货膨胀率、利率以及新产品在其生命周期的不同阶段中降低成本的潜力。
产品级目标成本以容许成本为起点，要求设计人员在允许的成本内设计出具有所需功能的产品，尽量避免所有浪费，不受功能诱惑，因为增加一点功能又会导致增加一点成本，如果需要增加额外的功能，则必须在其他方面通过降低成本来弥补，从而使成本从现有水平逐渐向目标水平靠近。
零件级目标成本根据零部件的目标成本设定，要求必须协调好企业与供应商之间的关系。
第二步，缩减现有成本。
要达到目标成本就必须缩减现有成本，消除价值流中未创造价值的资源耗用，也就是浪费。在新产品开发与设计中存在的浪费及导致的问题通常包括：不适当的目标，目标太高会导致走捷径，目标太低又会导致人员空闲;缺乏反馈，导致学习效率低下;不适当的权衡，导致价值流权衡中产品性能与产品成本、开发速度、开发费用之间的不平衡;产品需求定义不当导致的产品功能与顾客需求不符;未使用标准元件导致的零件增值过度等。企业可通过分析新产品价值流功能中的成本动因（如表1所示）找出未创造价值的部分，予以改善或消除，从而达到目标成本。（表略）
四、应用案例分析
YL公司是佛山市一家民营厨用电器生产企业，主要经营电饭煲、电烤炉等厨用电器的制造及出口业务，产品远销欧美、东南亚等国际市场。该公司于2010年开始采用精益生产模式，逐步取代了传统的生产方式。近期管理层通过价值分析，拟在现有某种电器产品上添加新功能，从而开发出一种新产品。针对新产品的研发，公司成立了一个目标成本小组，小组成员包括产品开发工程师、管理会计人员以及销售人员，负责确定该产品的价格和成本以及是否能达到预期的利润率。
第一步，确定目标成本。该产品目前的成本为3 000元/件，添加新功能后新产品的成本为3 800元/件，通过市场调研，顾客愿意对新产品出价5 000元/件，按照该公司预期30%的利润率计算得出目标成本应为3 500元/件。通过对新产品的潜在市场进行调研，产品生命周期中的总需求可达到10 000件。则新产品的总售价为5 000万元，总成本为3 800万元，如表2所示。因此要达到目标利润1 500万元，必须在产品的生命周期内降低总成本300万元。
（表略）
第二步，缩减现有成本。项目小组成员通过对现有成本进行价值流非增值部分分析，认为可以在研发、设计阶段进一步降低产品的复杂性和设计耗用时间，减少成本100万元，在生产阶段，通过采用新型材料、新工艺等降低成本150万元，在配送阶段，降低成本50万元，从而实现目标成本3 500万元。如下页表3所示。
通过采用精益價值流下的目标成本法，YL公司在新产品的开发与设计流程及后续的生产流程中对产品成本和质量控制取得了根本上的改善，在取得目标利润的同时还缩短了新产品投放市场的速度，进一步提升了市场竞争力。
五、结论与展望
随着全球市场的竞争日益激烈，企业对市场价格的影响能力受到越来越多因素的限制，其中成本管理成为盈利的关键因素。目标成本法促使管理者以成本为中心实现预定的利润目标，要求企业首先确定顾客愿意为产品支付多少钱，然后在产品设计和生产加工阶段进行筹划，以产生一个想要达到的利润水平。制造业企业将精益管理价值流思想通过目标成本法应用于新产品的开发与设计当中，从源头上控制成本，有效地降低了产品的总成本，企业的竞争力得到明显提升。
目标成本法的优势在于在成本发生之前实现成本的降低，尤其是在生命周期短的产品上收效明显。另外，从精益价值流角度将目标成本法与作业成本法等结合应用于企业战略产品决策，可以更加有效地控制成本，提高企业盈利能力。S
【主要参考文献】
[1] （美）查尔斯·T·亨格瑞等.管理会计教程[M].北京：机械工业出版社，2016.
[2] （英）约翰·比切诺等.精益工具箱[M].北京：机械工业出版社，2016.
[3] 美国管理会计公告（第3辑）企业绩效管理[M].北京：人民邮电出版社，2013.
[4]（美）詹姆斯·P·沃麦克，（英）丹尼尔·T·琼斯，（美）丹尼尔·鲁斯.改变世界的机器：精益生产之道[M].北京：机械工业出版社，2015.
[5] （美）杰弗瑞·莱克.丰田模式：精益制造的14项管理原则[M].北京：机械工业出版社，2011.
[6] 廖琪宗.目标成本法在企业成本管理中的应用——以两面针公司为例[J].商业会计，2015，（18）.
