辅助生产计划成本分配法会计处理的争论归纳及其改进
瞿林
【摘要】 ?对于辅助生产计划成本分配法会计处理的争论，学者一致认为“成本差异”的提法不够准确，也有学者进一步研究提出“交互分配”的处理思路。文章综合分析争议之处，认为现行教材中计划成本法的会计处理从总体上看比较科学，但可加以改进。
【关键词】 ??辅助生产;计划成本法;所有受益对象;结平
【中图分类号】 ?F230 ?【文獻标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）12-0071-02
计划成本分配法是指在分配辅助生产费用时，按辅助生产车间提供的产品或劳务的计划单位成本和各受益单位的实际耗用量，计算各受益单位应负担生产费用的一种分配方法。在该方法下，对于辅助生产车间发生的实际成本与按计划成本计算的分配额之间的差额，追加分配至辅助生产车间之外的各个受益对象，或者为了简化核算直接计入当期损益（管理费用）。
一、对于现行会计处理争论观点的归纳与修正
对辅助生产费用采用计划成本分配的研究，有别于常见教材的会计处理，不少学者提出全新见解，主要集中在差异的处理和交互分配等方面，笔者试简要归纳与并修正。
（一）计划成本法的根源追溯
与“计划成本”相对应的是“实际成本”。然而，对于辅助生产费用分配法，目前常见教材中主要有直接对外分配法、顺序分配法、交互分配法、代数分配法和计划成本法等五种，但并未特别提及“实际成本法”。有学者认为五种方法中除了“计划成本法”之外，其他四种方法均为实际成本法。笔者认为此观点值得商榷。所谓实际成本，是指不受主观因素影响的成本，是客观的，基于此，湛忠灿（2014）认为，五种方法中仅仅代数分配法可以被认为是实际成本法，因为其计算的结果相对准确、客观，其他所有的分配方法都带有“假设”性质，区别在于二者“单位成本”选择的不同，即计划成本法用的是“计划单位成本”，实际成本法则用经过方程式计算得出的“实际单位成本”。
（二）关于“成本差异”提法的统一意见
只有存在两个或两个以上成本的比较时，才会存在“成本差异”。在计划成本法下，一般将“成本差异”理解成“实际成本”与“计划成本”之间的差异。教材中对计划成本分配法的会计处理也皆按此理解。事实上，综合目前的研究成果，教材中所谓的“实际成本”都并非严格意义上的“实际成本”，这一点笔者和其他学者意见基本一致。基于此，本文认为，在分析计划成本法时，可以有意识地避开“成本差异”的提法，直接进行会计处理，避免误解。
（三）关于“交互分配”的争议
交互分配，是指对于各个辅助生产车间发生的费用在辅助生产车间交叉相互进行分配，有学者特别提出“计划成本下的交互分配”，本文认为没有必要，原因主要有两点：第一，现行的交互分配法本来就是一种非精确分配，谈不上“计划交互分配”，若此时再用上“计划交互分配成本”，分配结果将会偏离实际情况更远;第二，在目前的交互分配法下，选用任何单位成本，计算出的结果都不会相差很大，根据重要性原则，没必要单独提出“计划成本交互分配”，以避免问题更为复杂。
综合分析，可以将五种方法中的“代数分配法”改为“实际成本法”，使之与计划成本法相对应和匹配;至于计划成本法下的会计处理，现行常见教材中的会计处理思路相对来说比较合理，但个别细节提法欠准确，本文以下进一步分析。
二、对现行计划成本法的举例分析及评价
例：某企业有供气和供水两个辅助生产车间，2018年12月实际发生辅助生产费用分别为140 000元和32 000元。各个车间提供的业务量及受益对象如表1所示。（表略）
假定该企业按照计划成本法分配辅助生产费用，供气车间计划单位成本为3.3元/米3，供水车间单位成本为3元/吨。
（一）现行教材中的会计处理
1.按照计划单位成本进行分配——向所有受益对象进行分配。
借：辅助生产成本——供气车间 ???? 600
辅助生产成本——供水车间 ???990
基本生产成本——甲产品 ??129 000
制造费用 ?????????????? ??14 400
销售费用 ???????????????? ?7 200
管理费用 ????????????????????17 100
贷：辅助生产成本——供气车间 ??136 290
——供水车间 ?? ?33 000
2.计算成本差异。
供气车间实际成本=140 000+600=140 600（元）
供气车间计划成本=41 300×3.3=136 290（元）
供气车间成本差异=140 600-136 290=3 710（元）
供水车间实际成本=32 000+990=32 990（元）
供水车间计划成本=11 000×3=33 000（元）
供水车间成本差异=32 990-33 000=-10（元）
3.调整差异——计入当期损益“管理费用”。
借：管理费用 ????????????????3 700
辅助生产成本——供水车间 ???10
贷：辅助生产成本——供气车间 ? ??3 710
（二）对现行会计处理的简要评价
第一，计算得到的所谓“实际成本”并不实际。因为在计划分配前的费用是根据实际金额归集的，是发生的实际费用;而从其他辅助生产车间分配进来的费用是以该车间的计划单位成本为基础计算得出，是转来的计划费用。因此，从逻辑上分析，这种原来的“实际费用”与转来的“计划费用”相加后得到的金额，显然构成新的成本并非“实际成本”。
第二，成本差异失去会计层面上的含义。基于上文分析，由于计划成本法下的“实际成本”并不实际，因此所谓的成本差异也相对应地失去了计算比较的基础。
第三，没有将“计划成本法”与“实际成本法”完全对应。笔者认为，既然有计划成本法，自然应该有与之对应的实际成本法。以此类推，计划成本法与实际成本法的会计处理之间的差别也仅仅在于运用的“单位成本”的不同。当然，在实际成本法下，由于是实际成本，分配可以一步到位;而在计划成本法下，分配难以一步到位，需要进行调整。
三、对现行计划成本法的改进及举例
（一）改进建议
第一，突出强调会计处理要点。笔者曾经对“代数分配法”的会计处理要点进行过归纳，特别强调代数分配法可以称之为“实际成本法”。以此类推，计划成本法的会计处理要点也就对应可以归纳为：按照计划单位成本与受益数量向“所有的受益对象”分配费用①，辅助生产成本账户余额② 依据重要性原则直接转入当期损益（管理费用）。
第二，规范会计处理程序。依上分析，计划成本法的会计处理程序可以分为两个步骤：第一步，根据受益数量和计划单位成本向所有受益对象（含其他辅助生产车间）的分配辅助生产费用;第二步，计算并结平各辅助生产成本明细账的即时余额，追加至其他受益对象或者转至当期损益（管理费用）。
（二）核算举例
承上例。改进后的计划成本法会计处理过程如下。
1.各辅助生产车间按照计划单位成本向所有受益对象进行分配（与教材上的会计处理完全相同，此处略）。
2.计算各个辅助生产成本账户的即时余额（用T形账户法）。
3.结平余额，转至管理费用。
借：管理费用 ?????????????????3 700
辅助生产成本——供水车间 ???10
贷：辅助生产成本——供气车间 ??? 3 710
（三）简要评析
第一，通过以上改进后，步骤清晰，会计处理的要点就是“所有受益对象”“结平账户即时余额”和“管理费用”等三个关键词，与“实际成本法”的会计处理相呼应，便于理解与记忆。
第二，在T形账户法下，提及的“余额”与教材中的“成本差异”虽然看起来有微小差别，但是避开了所谓的“实际成本”，表述更加准确。Z
【主要参考文献】
[1] 郑宇梅，冯媛媛.计划成本分配法下交互分配计算之我见[J].财会月刊，2016，（04）.
[2] 湛忠灿.对辅助生产费用代數分配法的改进[J].财会月刊，2014，（02）.
①若为代数分配法，由于应用的是联立方程计算的“实际成本”，因此会计处理中仅此一步即可以到位，所有的“辅助生产成本”账户在该步骤之后均无余额;而由于计划成本法使用的是“计划单位成本”，自然难以一步到位，需要进一步进行调整。
②此处提“余额”，而不提“差额”，原因在上文已经提及，因为成本差额一般是指的实际成本与计划成本的差额，目前教材中的所谓“实际成本”并不实际，由此形成的“成本差异”失去计算基础。
