新审计报告准则下关键审计事项披露的影响研究
梁日新 李英
【摘要】? 财政部于2016年12月颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则（以下简称新审计报告准则）。文章在明确关键审计事项的内涵和确定过程的基础上，以2016年和2017年实施新审计报告准则的A+H股上市公司为样本，从行业分布、事项类型分布、数量分布、会计师事务所分布和信息含量分布等方面分析了关键审计事项披露的现状，系统分析了关键审计事项披露对被审计单位、会计师事务所和报表使用者产生的影响，并就如何应对关键审计事项的披露提出了政策建议。
【关键词】? 新审计报告准则;会计师事务所;关键审计事项
【中图分类号】? F239? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）09-0030-04
一、引言
国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）于2015年修订并颁布了新的国际审计报告准则，提出了沟通关键审计事项的要求。2016年12月，财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则，2017年2月，中注协印发了16项应用指南，新审计报告准则与应用指南的实施时间和实施范围保持一致：对于A+H股上市公司，于2017年1月1日开始执行新审计报告准则，对于A股上市公司，于2018年1月1日开始执行新审计报告准则。此次审计准则的修订，改变了旧审计准则的模式，提高了财务报表信息的有用性，满足了报表使用者对信息的需求，也有利于报表使用者理解注册会计师的审计工作。新审计报告准则的颁布，关键审计事项的披露，对会计师事务所、被审计单位、报表使用者等都带来了新的挑战。
二、关键审计事项的内涵及确定过程
（一）关键审计事项的内涵
新审计报告准则中对关键审计事项的定义是：注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项可能包括注册会计师在审计过程中识别的特别风险、管理层的重大判断和当期的重大交易。审计人员对关键审计事项有一定的可选择性，同时在对关键审计事项进行描述的过程中，新审计报告准则能够体现行业的个性化语言（董钰凯、岳俊侠，2017）。注册会计师在与被审计单位管理层沟通的过程中，应当将对当期财务报表来说最为重要的事项确定为关键审计事项，但关键审计事项并不是只有一项。在确定关键审计事项时，注册会计师应确认该事项是否已经得到恰当解决，是否是当期财务报表中最重要的事项以及是否属于强调事项或其他事项但不属于关键审计事项的情形。
（二）关键审计事项的确定过程
新审计报告准则提出，注册会计师对关键审计事项的确定应从以下三个层次考虑：第一，这些事项是曾经与管理层沟通过的事项;第二，这些事项是在执行审计工作过程中重点关注过的事项;第三，从重点关注过的事项中选出最重要的事项。如下图所示。
关键审计事项的确定是综合考虑多个因素的结果。通常来说，被审计单位的重大错报风险越大，重大复杂交易事项越多，需要确认的关键审计事项就越多。也就是说，关键审计事项需要依靠注册会计师的职业判断和专业胜任能力来确定。如果确定的关键审计事项过多，就无法体现“关键”二字，不利于报表使用者作出正确的决策;如果确定的关键审计事项过少，同样会影响财务报表的质量。新审计报告准则的颁布，在很大程度上提高了财务报表的信息含量，满足了利益相关者对信息的诉求。
（三）关键审计事项的描述
新审计报告准则并未对关键审计事项的披露以及披露程度给出具体的规定（路军、张金丹，2018），而是依赖于注册会计师的职业判断。但新审计报告准则提出了基本要求，即包括引言、对事实的陈述以及如何应对的措施。同时提醒报表使用者，注册会计师并不对关键审计事项提出审计意见，审计报告是对整个财务报表发表审计意见。注册会计师在对关键审计事项进行列示时，既可以按照重要性大小排列，也可以对应相关事项在财务报表附注中披露的先后顺序。
三、关键审计事项披露的情况与评价
经过查阅2016年和2017年A+H股上市公司财务报表审计报告并整理，截至2017年4月，共有94家A+H股上市公司根据新审计报告准则出具了2016年度审计报告，其中93家披露了关键审计事项，共涉及242项。截至2018年4月，共有99家A+H股上市公司采用了新审计报告准则披露了2017年度的审计报告并涉及关键审计事项。
（一）关键审计事项的行业分布情况
表1列示了2016年和2017年披露關键审计事项的A+H股上市公司的行业分布情况。2016年主要涉及9个行业，而2017年较2016年多了一个行业，这是因为新增了红星美凯龙，该上市公司归类为租赁和商务服务业。制造业和金融业披露的关键审计事项数量位居前二，金融业A+H股上市公司披露的关键审计事项数量均超过3项，远超其他行业。采矿业、电力、热力、燃气及水生产和供应业以及交通运输业2017年度的审计报告中披露的关键审计事项总数和平均数均比2016年低，通过整理相关审计报告发现，主要原因在于紫金矿业收购事项的完成以及中石化原有问题的合理解决。
对于制造业来说，注册会计师审计的重点会放在企业的存货上，因为存货对制造业企业来说非常重要，数量多，容易积压，容易减值，对财务报表的影响较大;而存货跌价准备的计提方法需要管理层作出判断，也是制造业企业关键审计事项的“常客”。金融业披露的关键审计事项数量是所有行业中较多的，这是由金融业的性质决定的，注册会计师审计金融业企业的重点主要放在金融资产和贷款减值两方面，相应地，计提减值准备同样需要管理层作出判断。而对于交通运输业来说，收入确认的方法是注册会计师重点关注的对象，对于非流动资产的大修理计提的减值准备同样需要管理层进行判断。因此，在交通运输业企业中，收入确认和减值准备常常作为关键审计事项。
（二）关键审计事项的会计师事务所分布情况
由表2可以看出，2016年和2017年度A+H股上市公司的审计业务主要由普华永道中天、安永华明等12家会计师事务所完成。普华永道中天、安永华明和毕马威三家会计师事务所审计的A+H股上市公司超过了A+H股上市公司总数的一半，披露的关键审计事项数占总数的52%左右。
（三）关键审计事项披露数量特征分析
关键审计事项数量的多少，决定着审计报告信息含量的高低。一般来说，关键审计事项披露的数量越多，审计报告的信息含量越高;关键审计事项披露得越详细，审计报告的信息含量越高。从表3可以看出，A+H股上市公司审计报告中关键审计事项披露的数量范围在1—5项之间，其中披露3项的占比最高，高达40%左右，披露5项的较少，所占的比重也较小。
（四）关键审计事项类型分布情况
新审计报告准则并未对关键审计事项的类型分类做出明确规定，给注册会计师提供了自由发挥的空间，注册会计师需要根据被审计单位内外部运行的具体情况作出判断。通过表4可以发现，2016年和2017年A+H股上市公司审计报告中，关键审计事项主要集中在应收账款、金融资产减值、收入确认和结构化主体确认等方面。这几方面的关键审计事项在任何行业都是很重要的，在所有关键审计事项中占据很大比例。此外，在金融保险业，关键审计事项的确认具有异质性，注册会计师会根据行业的特点和市场的变化确认关键审计事项。可以看出，关键审计事项的披露具有一定的行业特征，对于同类型的上市公司来说，披露的关键审计事项具有相似性，而对于不同类型的上市公司来说，关键审计事项既有相似性又有差异性，同时还反映出关键审计事项的披露存在某些固定模板，会对审计报告的质量产生不利影响。
四、新审计报告准则下关键审计事项披露的影响
新审计报告准则对关键审计事项披露的修订，对审计三方关系人产生了重要影响。报表使用者、被审计单位和会计师事务所三者的利益出发点不同，对关键审计事项的侧重点也不同，在确定关键审计事项的过程中，应重点协调三方利益，为投资者提供更多信息。
（一）对会计师事务所的影响
1.强化注册会计师的职业判断和职业谨慎性，提升会计师事务所的品牌形象。以互联网为代表的信息技术方兴未艾，对传统行业造成了巨大冲击，在很大程度上改变了企业的盈利模式;资本市场的快速发展，金融商品的创新，带来了企业之间的频繁重组，再加上会计准则的不断更新变化，使得注册会计师在审计过程中所运用的职业判断愈发复杂。关键审计事项的确定主要依据注册会计师的职业判断和在审计过程中发现的重大异常事项，这就要求注册会计师在执行审计的过程中，对发现的重大异常事项和财务报表的重要领域给予特别关注，强化职业怀疑态度和职业谨慎性。注册会计师在判断关键审计事项时，需要借鉴其他注册会计师对同行业相似审计事项的披露，总结概括这一行业可能存在的风险点，有助于提高注册会计师对风险的识别能力。同时，注册会计师需要与管理层沟通最重要的事项作为关键审计事项，在沟通的过程中，注册会计师也需要保持职业怀疑和职业谨慎性。在确定关键审计事项后，注册会计师需要在审计报告中进行描述，在描述的过程中，需要注册会计师对关键审计事项进行推敲，以避免审计报告使用者产生偏见与误解，必然也会强化注册会计师自身的职业谨慎性，增强审计工作透明度，提升会计师事务所的品牌形象。
2.对注册会计师的专业能力提出新挑战，增加审计风险。新审计报告准则要求在上市公司财务报表审计报告中沟通关键审计事项，为报表使用者提供有用信息。要想为报表使用者提供更有效的信息，需要注册会计师站在报表使用者的角度，评价关键审计事项。注册会计师需要考虑报表使用者如何使用财务报表信息，财务报表的哪些方面是报表使用者所关心的，这些问题均与注册会计师确定的关键审计事项有关。注册会计师需要具备更丰富的专业知识和更强的专业能力，以及了解掌握与投资等方面有关的知识。
（二）对被审计单位的影响
1.树立良好形象，提升企业价值。由于存在信息不对称性，投资者对被审计单位并不是很了解，主要依靠财务报表和审计报告作出投资决策，在一定程度上损害了投资者的利益。新审计报告准则修订之前，我国采用的是标准化的审计报告，不同的上市公司出具的审计报告千篇一律，难以满足投资者的个性化需求，投资者需要更多地了解被审计单位的财务经营状况，以作出更好的投资决策。新审计报告准则的修订，特别是对关键审计事项披露的要求，能够在很大程度上帮助投资者了解被审计单位目前最值得关注的事项以及涉及的重大管理层判断，也有利于被审计单位向投资者传递利好信息，吸引更多投资，帮助被审计单位树立良好的企业形象，从而提升企业价值。
2.暴露管理软肋，影响企业持续发展。关键审计事项的披露，增强了注册会计师执行审计工作的透明度，有助于报表使用者提高对被审计单位的了解程度。注册会计师不需按照被审计单位管理层的意图进行关键审计事项的披露，大大降低了注册会计师和被审计单位合谋的可能性。同时，对于经营管理不善的企业，关键审计事项的披露将使得被审计单位存在的问题暴露无遗，向报表使用者传递不利好的信号，挫伤投资者的信心，将给企业带来不利影响。
（三）对报表使用者的影响
1.满足投资需求，作出更好的投资决策。不同的上市公司面临的内外部环境不尽相同，财务状况、经营状况等的差异，对关键审计事项的确定也产生了不同影响。一方面，新审计报告准则的修订体现了个性化的特点，能够在更大程度上满足投资者的不同需求，作出更好的投资决策;另一方面，新审计报告准则的修订，增强了注册会计师执行审计工作的透明度，降低了注册会计师和被审计单位管理层合谋的可能性，有利于报表使用者了解注册会计师执行审计工作的专业胜任能力和尽责力，提高审计质量，缩小审计期望差距。
2.加大理解难度，增加了投资决策的复杂性。投资者要作出正确合理的投资决策，不仅取决于審计报告信息含量的高低，同时也取决于投资者能否正确理解审计报告所传达的意思以及能否正确运用相关信息。新审计报告准则的修订，对关键审计事项的披露，增加了审计报告的信息含量。审计报告披露的信息越多，投资者对企业的了解就越全面，影响投资决策的变量越多，对于普通投资者来说提出了更高的要求，增加了投资决策的复杂性。
五、应对关键审计事项披露的政策建议
新审计报告准则的修订及颁布对于会计师事务所的执业质量和注册会计师的专业能力产生了积极的影响，对于报表使用者准确理解关键审计事项所传达的信息、作出更好的投资决策提出了更高的要求，同时也对被审计单位产生了重大影响。作为与新审计报告准则相关的三大主体，应如何应对新审计报告准则的变化，是一个迫切需要解决的问题。
（一）提高注册会计师的执业能力，完善会计师事务所的质量控制体系
新审计报告准则规定，注册会计师在确定关键审计事项时，应在审计报告中披露关键审计事项确定的过程以及实施审计程序的过程，这对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师应具备丰富的专业知识和从业经验，才能作出更专业的职业判断，确定对本期财务报表最重要的事项。无论是评估重大错报风险还是进一步审计程序的制定，以及关键审计事项的确定，都要求注册会计师提高执业能力。同时，关键审计事项的确定离不开与被审计单位管理层的沟通，以及与项目组的沟通。因此，注册会计师还应加强自身的沟通能力与团队合作能力。出具高质量审计报告的前提是建立并实行完善的会计师事务所质量控制体系。高质量的审计报告一方面有利于报表使用者获取有价值的信息，作出正确的投资决策，另一方面有利于会计师事务所整体形象的提升，以及品牌价值的提升。此外，由于关键审计事项的个性化特征，会计师事务所的审计报告模板需要在符合基本要求的基础上，满足不同审计项目的需求。
（二）完善被审计单位的内部控制制度，提高内部控制质量
关键审计事项的披露可能会影响企业的健康发展。若关键审计事项披露的是利好消息，将向报表使用者传递利好的信号，给被审计单位带来积极的影响;反之亦然。要避免关键审计事项给企业带来负面影响，需要被审计单位改善经营，避免重大错报的发生，建立与执行内部控制制度。新审计报告准则的修订新增了关键审计事项的披露，有助于报表使用者进一步了解被审计单位的内部控制、经营状况，进一步影响投资者的投资决策，对于被审计单位提高经营效果，积极聘请外部审计机构开展内部控制评价，完善内部控制相关制度以健全内部控制制度具有积极作用。
（三）提高报表使用者的信息分辨能力，增加相关的知识储备
资本市场的复杂性、媒体和券商对信息的解读，都影响着报表使用者的投资决策。在如此丰富的信息面前，报表使用者要学会分辨信息的真伪，若披露的关键审计事项无效，报表使用者又缺乏信息分辨能力，很容易造成投资者的决策失误，给投资者带来巨大损失。报表使用者自身的专业知识越丰富，对信息的分辨能力越强，越有能力作出正确的投资决策。
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