新政府会计制度背景下的高校结余资金管理研究
汪庆芝?雷文广
随着新政府会计制度的实施，高校结余资金有了全新的形成路径，文章从形成路径和形成原因两个维度阐述了高校结余资金的形成机理，对高校结余资金管理的现状进行了分析，并在此基础上提出了高校结余资金管理的建议措施，为高校结余资金管理工作的持续推进提供参考。
一、引言
随着高校招生规模和运行资金总量的迅速增长，高校财务工作和会计信息质量的要求也逐步提高。为了进一步规范高校财务工作，提高高校会计信息质量，财政部相继出台了《高等学校财务制度》（2012[488]号）和《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），对结余资金的内涵及账务处理进行了较为详实的规定。2017年10月，为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，财政部又印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号），文件从财务会计体系和预算会计体系两个维度对结余资金进行了界定。制度的出台为高校结余资金的管理提供了政策依据。由于结余资金是高校财务整体收支情况和财务管理水平的重要体现，结余资金管理也引起了学者的广泛关注。
二、结余资金的内涵界定与形成机理分析
（一）结余资金的内涵界定
结余资金具有广义和狭义之分。广义的结余资金指年度收支相抵后的余额，其包含需要结转至下年继续使用的经费余额及无需结转至下年的经费余额。而狭义的结余资金，参照《高等学校财务制度》（2012[488]号）文件规定，仅指无需结转至下年的经费余额。在研究高校结余资金时，人为将结转和结余资金割裂开来，会影响结余资金形成机理分析的科学性。因此，本文的结余资金指的是广义的结余资金，其包含结转资金和结余资金。
（二）结余资金的形成路径
新的政府会计制度将权责发生制和收付实现制有机结合，其中权责发生制通过财务会计体现，收付实现制通过预算会计体现。新政府会计制度的实施使得结余资金有了全新的形成机理。如图1所示。
1.财务会计结余资金形成路径
财务会计体系将收入区分为财政拨款收入、事业收入、上级补助收入、附属单位上缴收入等，将费用区分为业务活动费用、单位管理费用、经营费用等。收入与费用的差异形成收支差（收支差1）。年末，单位业务全部结清之后，对用款计划进行冲销。冲销之后形成的收支差（收支差2）即为结余资金。需要结转的财政拨款资金需要根据项目余额足额编报用款计划，并通过财政应返还额度予以核算。会计分录如下：
借：财政应返还额度——财政授权（直接）支付
贷：零余额账户用款额度
无需结转的财政拨款资金则直接冲销用款计划，会计分录如下：
借：财政拨款收入
贷：零余额账户用款额度
在用款计划冲销之后，学校需要将收入与费用全部转入本期盈余科目，再将本期盈余科目余额转入本期盈余分配科目，最后将本期盈余分配科目转入累计盈余科目。
2.预算会计结余资金形成路径
预算会计将收入分为财政拨款收入、事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴收入等，支出分为行政支出、事业支出、经营支出及上缴上级支出等。预算会计的收支差1和收支差2的形成机理与财务会计一致。年末，需要结转的财政拨款收入，做如下会计分录：
借：资金结存——财政应返还额度
贷：资金结存——零余额账户用款额度
无需结转的财政拨款收入，做如下会计分录：
借：财政拨款预算收入
贷：资金结存——零余额账户用款额度
用款计划冲销之后，学校将财政拨款收支转入财政拨款结转、非财政专项资金收支转入非财政拨款结转、非财政非专项资金收支转入其他结余，再将结转和结余的金额全部转入累计结转科目。
（三）结余资金的形成原因分析
1.预算编制的科学性和精确性不足。根据年度预算编制的通知精神，部门预算采用零基预算的编制原则。零基预算原则要求预算编报部门根据下年的实际工作需求编报预算，做到不虚报、不漏报。然而在实际工作过程中，预算编报部门为了防止运行经费减少，依旧延续增量预算编制的做法，导致预算编制与部门的实际经费需求脱节。再者，预算编报部门与财务部门信息不对称，财务部门无法确切了解各单位的实际经费需求，当经费不足时，财务部门通常会采取一刀切的做法，统一削减各部门的经费预算，这会促使部门虚报预算，降低预算编制的科学性和精确性。
2.经费下达时间滞后，经费使用周期较短。年度预算草案经人代会审议批准之后20日内，才能批复到各部门。一般人代会在每年的三月或四月份召开，而实际预算批复到学校的时间可能在四月或五月份。虽然近期财政部门也进行了改进，对需要提前使用的经费采用预导的方式，但预导项目需要有充分的依据，大部分项目经费依旧要等到人代会召开之后才能予以下拨。如此，项目经费每年的实际使用时间仅为七个月左右。经费使用周期的缩短，会影响经费的正常结算。
3.政府采购周期漫长，降低了经费的执行率。为了提高资金使用效益，规范采购行为，财政部门要求各级预算单位凡涉及市级政府规定的集中采购目录以内或采购限额标准以上的采购项目，均需编制政府采購预算，并严格执行政府采购流程完成采购。然而政府采购周期漫长，尤其是公开招标或进口设备，采购周期有时甚至长达半年左右之久。这使得经费结算滞后于项目建设进度，经费难以按时用完，经费结余难以避免。
4.管理机制方面的原因。一般而言，建设项目立项、结题及日常管理的相关工作由教务处、科研处及学科处等职能部门负责，而经费的管理则由财务部门负责。项目管理与经费管理的分割，使得财务部门无法实时掌握各建设项目的进度，难以做到及时清理已经结题的项目结余经费。这会导致学校的结余资金越来越多，难以化解。
三、结余资金管理现状分析
（一）对结余资金的认识不够到位
结余资金作为年度预算的重要组成部分，是预算编制单位在编报年度预算时最容易忽略的资金。在预算编制单位看来，结余资金是上年度的资金，与本年度无关。对结余资金的认识不足，使得各部门在使用结余资金时较为随意，认为这是预算之外的经费。这一方面会影响经费的总体执行率，另一方面也会降低经费的使用效益。
（二）回收结余资金的政策实施效果不够理想
根据上级部门相关制度规定，对立项两年后尚有余额的项目经费实行回收政策。结余资金回收政策对高校而言是一把双刃剑。回收政策的实施督促项目经费负责人按进度执行经费，有效的提高了预算执行率。但与此同时，其也间接导致了部分项目经费负责人在经费回收前采用大量购买办公用品、专用材料和专用设备等方式突击花钱。这违背了预算执行的刚性原则，同时也违背了专款专用的原则，降低了项目资金的使用效益。
（三）结余资金的统筹力度有待提高
对结余资金进行统筹，将其安排至效益较高的重点项目，有助于盘活存量资金。高校在实际操作过程中，对需要结转的资金统筹力度不足，未根据各子项目的实际经费需求对结余经费进行统筹分配，这会使得部分项目经费分配旱涝不均的现象难以得到改善;对结余资金采取较为简单的按先来后到的顺序予以重新安排，缺乏科学的分析论证，使得结余资金的使用效益难以得到提高。
四、结余资金管理的政策建议
文章在对结余资金的内涵进行界定的基础上，阐述了结余资金的形成机理，并对高校的结余资金现状进行了分析，得出以下结论：
（一）提高对结余资金的认识，加强结余资金管理
近年来，结余资金管理受到了财政部门的重视，近几年的年度预算编制的通知里基本都可以找到“加强结余资金管理，盘活存量结余资金”之类的字眼。各部门应该充分认识到结余资金是年度预算的重要组成部分，需要经过充分认证和全盘考虑之后再对其进行安排。同时，加强结余资金管理，将其纳入年度资金管理范畴，自觉接受内部和外部相关部门的监督，合理合规使用经费。
（二）完善结余资金考核体系，将结余资金纳入部门绩效考核的范畴
结余资金管理效率低下，主要是因为结余资金的考核体系不够完善。对于部门而言，结余资金的多寡并不会对其造成影响，这使得部门缺乏管理结余资金的动力。为了改变这一现状，学校应该进一步完善结余资金考核体系，将结余资金总量与部门下一年度的预算额度挂钩。对于结余资金较多的部门，适度削减下一年度的预算额度。如此一来，可以有效督促预算部门及时结算经费，减少结余资金的存量。
（三）加快信息平台建设进度，促进部门之间信息共享
项目管理与经费管理脱节，部门之间信息不对称是结余资金产生的重要因素。学校应该以加快信息平台建设为抓手，将项目管理与经费管理有机结合起来，要求项目从申报、立项、结题、预算申报、经费下拨、预算执行、结余经费回收等均需通过平台来完成。如此，项目管理部门与经费管理部门的信息共享程度能大幅度提升，经费管理部门也能对已结题的项目资金进行及时清理，有效减少结余资金。
（四）积极与上级部门沟通，尽量延长经费使用周期
根据以往做法，年度预算要于人代会结束之后才能予以批复，这人为的缩短了经费的使用周期，影响经费的正常执行。为了进一步提高预算执行率，减少结余资金存量，财务部门需要积极与上级部门进行沟通，适当扩大预导项目范围，对预算确定、急需开展的项目予以提前导入，适当延长经费的使用周期。
（五）尽早启动政府采购流程，保证項目按进度结算经费
政府采购工作一般需要经历申报用款计划、编报政府采购建议书、确认书生成和备案完成等环节。环节众多、程序复杂，使得政府采购周期漫长。为了减少政府采购周期对经费结算的影响，保证项目经费及时完成结算，学校可以与财政部门协商，采用编报临时建议书的办法，先行启动政府采购流程，待经费下达时再将临时建议书与经费指标进行绑定。（作者单位：绍兴文理学院）
