现代会计本质研究：基于理论与实践的再认识
【摘要】? 会计本质是会计内容（会计对象）所具有的本质特征。文章梳理了会计本质的不同观点，对现代会计本质从理论和实践视角进行了再探讨，认为现代会计本质是“三位一体”的广义管理活动。
【关键词】? 会计本质;会计管理;管理活动
【中图分类号】? F23? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）03-0004-05
2018年是我国改革开放40周年，我国40年前关于会计本质的大讨论，解放了会计人员思想，开启了中国会计事业的转型和发展。党的十九大做出我国社会主要矛盾发生历史性变化的重大政治论断，深刻揭示了我国经济社会发展的阶段性特征，这一论断必将对国家政治、经济及企业发展带来深远影响。在中国特色社会主义进入了新时代之际，对会计本质进行再探讨，是时代的需要，对于推动当代会计理论发展、指导会计实践、开创现代会计新局面具有重要作用。
一、问题的提出：会计本质再探讨的必要性
认识会计首先要认识会计本质。会计本质是会计内容（会计对象）所具有的本质特征，是对会计的高度概括和科学总结。会计本质是会计学中最重要的概念，关系到会计学者和会计实践工作者对会计的定位和认识。会计本质对会计学者的理论研究和会计工作者的实践活动都具有引领和指导作用，也对会计人员的价值观具有较大影响。
长期以来，会计理论界对会计本质始终存在不同的看法。将会计本质以“信息系统”和“管理活动（管理系统）”进行区分是其的传统做法，这种认识促进了会计理论的发展，并在会计实践中取得了不错的效果。
但会计本质的认识是一个不断深入的过程。会计发展的历史是一个实践、认识，再实践、再认识的过程，对于会计本质的探讨和认识也是如此。随着社会进步与经济发展，会计信息处理技术以及会计所处的环境发生了重大变化，社会各方面对会计的诉求也随着会计环境的变化而变化。诸多会计理论在认识上存在着一定的滞后性，不能满足指导会计实践的要求，长期如此还可能对会计实践活动产生误导。特别是作为对会计客观世界总反映的会计本质，是诸多会计理论和会计实践活动的“定位系统”，它决定着会计的格局，关系到会计学者、会计人员对会计的基本看法。因此，有必要对新时期的会计本质这一基本理论问题进行再探讨，给予科学回答非常必要。
为了分析和探讨的需要，本文所指的会计采用“大会计”的概念，会计对象为企业会计行为（一切会计实践活动）。
二、会计发展历史及会计本质认识的回顾
（一）从现代会计的发展历史考察会计本质变迁
历史经验证明，会计发展总是处于一定的环境中，现代会计发展也离不开环境。众所周知，物质资料生产是人类社会产生和发展的基础，同时也是会计产生和发展的基础。为了更好地组织生产和提高效率，社会和生产者关心投入情况和产出成果，就会自觉地对生产过程进行核算和管理。人类社会发展的初期，如原始社会，其社会生产相对简单，加之剩余产品没有或者极少，人们对耗费和产品仅仅通过头脑或简单的结绳记事等进行反映。但随着生产力的发展和剩余产品的逐渐增加，出现了社会化大分工，生产规模进一步扩大，产品交换成为了普遍现象，这时人们对生产过程的控制和投入产出的关心日益增强，会计工作从最初的一种附带工作逐渐转变为专职工作，会计职业也正式出现并被确定下来。
到奴隶社会和封建社会，出于剥削和发展生产力的需要，会计计算和会计管理工作有了进一步的发展，围绕着会计核算（记账、算账）创造了不少专门的方法，如“四注清册”“龙门账”等。当然，这一时期还诞生了不少专门会计著作，极大地推动了会计技术和会计职业的发展。在该时期较大的工场手工业中，已有专门的“账房”，设置账簿，考核费用、成本与利润等。
进入资本主义社会后，随着生产力发展和整个社会化分工进一步的细化，资本家为了攫取更多利润，要求加强生产过程的管理，使会计得到进一步发展。会计核算方法和技术日益丰富和完善，1494年意大利数学家、天主教修道士帕乔利（luca pacioli）出版了《算术、几何、比及比例概要》一书，系统论述了借贷复式记账原理及运用。此后，特别是工业革命后，机器设备生产代替了手工业，标志着社会生产力发展到了一个新水平，科学管理客观上对会计的需求也提升到了新高度，会计成为经济管理的重要手段，折旧会计、成本管理等应运而生。而股份公司这一新兴企业组织形式的出现带来了管理上的革命，也为会计发展和创新奠定了实践基础。到20世纪第二次世界大战后，各种管理思想和管理方法广泛应用于会计，管理会计逐渐形成。
从会计发展历史来考察，会计是以其特有方式、方法对企业生产和经营进行核算与管理。这一过程随着时代的发展，理论变得更加丰富，内容变得更加多样，手段变得更加先进，会计不仅从附带工作走向了专职，还从单纯的核算演变成核算与管理兼顾。
进入现代，新中国成立后，生产资料公有制占据了主导地位，会计也迎来了新的发展时期。特别是1978年我国改革开放后，会计工作越来越受到重视，会计制度日益完善，中国特色会计理论体系逐步建立，充分发挥会计工作对经济活动进行核算和管理的作用。目前，我国社会主义进入了新时代，正致力于经济的高质量发展，会计工作面临新環境和新挑战。
从会计发展历史来考察，会计本质变化如表1所示。
（二）会计本质认识过程：各种流派
对会计本质的探讨历史较长，20世纪50和60年代，代表性观点为“会计工具论”和“会计方法论”。会计工具论认为：会计是以货币为计量单位，反映和监督企业、事业单位各项经济活动的一种工具。会计方法论认为：会计是为了控制与监督生产过程的顺利进行，而采用的一种记账和算账的方法。进入20世纪80年代，随着欧美会计理论引进和中国实践发展，会计本质讨论更加深入，形成了许多观点。总体来看，具有代表性的观点有三种，即会计信息系统论、会计管理活动论、会计综合论。
会计信息系统论的核心观点认为：会计是一个信息系统;会计目标是建立一个以提供财务信息为主的经济信息系统;会计是对企业等经济组织的经济活动进行记录、计算、分析、报告、考核，为有关方面提供财务和管理信息;采用“财务会计”和“管理会计”对会计进行区分是会计信息系统论的传统做法，并认为财务会计是对外报告会计，用来对外提供会计信息;管理会计是对内报告会计，为企业内部服务并对内提供会计信息。
会计管理活动论的核心观点认为：会计是一项管理活动，核算也是经济管理的一部分;会计是以货币计量为基本形式，采用专门方法，对经济活动进行核算和监督的一种管理活动;会计是对各单位的经济业务进行核算与分析，做出预测，参与决策，实行监督，旨在提高经济效益的一项经济管理活动。
会计综合论的核心观点认为：会计是核算与管理相结合的一个系统。会计对各单位的经济活动进行反映和监督，既为经济管理提供信息，又直接履行管理职能;即认为会计是一个经济信息系统，也是一项管理活动;社会主义会计是指为了提高经济效益，以货币为主要计量单位，采用专门的方法，对企业、事业、机关和其他单位的资金运动进行管理和核算的系统;或会计是以货币形式，采用现代化的专门方法，对扩大再生产过程中的资金运动进行核算和管理的系统。
此外，除上述几种有代表性的观点之外，还有会计科学论、会计受托责任论、产权契约论等，具体各种流派观点及代表性学者如表2所示。
上述关于会计本质的各种观点是会计学者运用不同理论，从不同方面对会计进行的全面考察和科学总结。这些观点影响深远，对我国会计理论发展和会计学科建设，指导会计实践活动都发挥了重要作用，取得了相当大的成绩。
三、现代会计本质的再认识：“三位一体”的广义管理活动
（一）会计本质“三位一体”广义管理活动的基本内涵
现代会计本质是由会计核算、会计管理和会计治理相互联系、相互制约共同构成的一项完整的管理活动，可称为“三位一体”的管理活动（广义管理活动，或称广义管理系统）。现代会计本质是由会计环境和工作内容性质决定的。目前，会计学界对会计是一种管理活动存在一定共识，但对会计管理活动的内涵和外延，仍然存在分歧。
现代会计作为一个多元的复杂系统，其实质是对企业等单位经济活动（以资金运动为主）进行的管理活动。之所以称为广义管理活动是其包括三部分内容：即会计核算、会计管理和会计治理，这三部分工作的本质属性是管理活动。
1.会计核算。会计核算就是以货币为主要计量单位，对企业、事业等单位的经济活动（资金运动）进行真实、准确、完整、及时的记录、计算和报告（或称确认、计量和报告）。会计核算就是通常所讲的记账、算账和报账（会计信息系统），会计核算特点包括：（1）采用货币计量单位;（2）会计核算内容确定，即《中华人民共和国会计法》第二章第十条明确规定的“款项和有价证券的收付”等七项具体内容;（3）严格执行国家相关的法律法规;（4）以会计凭证、会计账簿、会计报表为载体;（5）核算要求明确，即真实、准确、完整、及时;（6）会计核算是一个相对完整的循环过程。
2.会计管理。会计管理是会计机构或部门按照一定的目标，对企业、事业等单位的经济活动（资金运动）进行预测、计划、决策、控制、检查、考核和分析的总称。会计管理的特点包括：（1）会计管理内容具有多样性，体现了企业经济活动的各方面，但会计管理核心内容以资金、成本（费用）、利润、资产、收入等为主;（2）会计管理手段以会计方法为主，兼有其他学科的方法;（3）会计管理目标侧重价值（价值运动）管理;（4）会计管理与其他业务管理有交叉，有时可能完全交织在一起;（5）会计管理虽然具有一定的连续性，但阶段性的特点比较突出;（6）会计管理的依据通常是企业自己制定的政策，国家很少干预。
3.会计治理（以参与公司治理为主的各项经济活动）。会计治理是会计机构或会计人员利用自身在会计专业上的优势（技术、方法等专业知识），对企业、事业等单位的公司治理活动（含公司治理的衍生活动），如为董事会和监事会运营、股权设计、股份发行及定向增发，股权质押及股权置换、债务结构设计、资产配置、资本收益规划、产品销售与质量保证中的会计安排、期权期货中的会计安排、激励机制中的会计规划、公司商业模式和盈利模式设计、跨国和跨行业兼并重组、控制权争夺、风险管理、盈余管理、内部控制、公司战略中会计（财务）安排、危机公关（特别是财务危机公关）等提供决策支持，或者直接参与决策的治理行为（活动）。会计治理活动的特点包括：（1）会计治理是公司治理的重要部分，但并不限于公司治理，还包括企业特定时期、特定目的和特殊情况下会计方面采取的政策、措施、战略和方法等行为。（2）会计治理的主体主要是单位财务会计机构负责人或者部分业务骨干，以及财务会计专家和高级人员。（3）会计治理主要体现在以下岗位：如董事会中的审计委员会（以及其他委员会）、监事会、管理层中的总会计师（或者财务总监）等。特别是我国规定上市公司董事会中独立董事应占到三公之一，且其中必须有一名财务会计人士（任职条件：具备会计学的博士及博士以上学历;会计学的教授、副教授;注册会计师;会计师以上技术职称）。在上市公司，通常由具备会计专业资格的独立董事担任审计委员会主任（或召集人）。此外，企业监事会中一般也要有会计专业人士参与，有些企业甚至明确规定，外部监事必须由具备一定资格的会计专业人士担任。（4）会计治理的内容比较分散，涉及公司治理及非持续经营下的各项经济活动，而这些经济活动从专业的角度一般需要会计专家或者会计負责人的参与。（5）会计治理目的性一般比较明确，且具有战略性、长期性和决定性，关系到企业的长远利益和战略安排。（6）会计治理手段和方法通常是会计专业方法与其他管理方法相结合，具有相对灵活性。（7）由于会计治理的具体内容的复杂性，决定了会计治理的边界超越了传统会计的记账、算账和报账范围，也不同于企业对日常（常规）经济活动及资金运动的管理，具有高风险和不确定性。（8）会计治理除遵守会计方面的相关法律法规外，还要遵循与会计治理具体内容相关的各项规定。（9）会计治理是一个相对开放的系统，它涉及到会计机构（部门）、会计人员、会计专家参与公司治理的各个环节，以及公司战略、激励机制、约束机制等各种经济活动中的会计问题及决策。
（二）现代会计本质的结构及其相互关系
1.现代会计本质的结构。现代会计本质结构由会计信息系统、会计管理系统、会计治理系统三部分组成，也可称为会计本质的三个子系统。会计信息系统主要承担着会计核算的职能（记账、算账、报账，或者确认、计量和报告）。会计管理系统承担会计预测、计划、决策、控制、检查、考核和分析的职能。会计治理系统承担公司治理和与公司治理相关会计方面职能。现代会计本质结构图如下页图所示。
2.现代会计本质三个子系统的相互关系。现代会计本质的三个子系统组成一个完整的有机整体。在这一整体中，会计核算是基础性和日常性的工作，以提供会计信息为主要任务，完成单位大部分的对外信息披露义务，并为会计管理和会计治理提供服务。会计管理和会计治理是以会计核算提供的各项会计信息为基础，开展预测、计划、决策、控制、检查、考核、分析等活动，并以企业特定的利益、战略、风险控制为目标，进行的公司价值管理、价值创造、规划设计等一系列管理活动。从理论上讲，会计核算的目的是为了会计管理和会计治理，会计管理和会计治理等管理活动依赖会计核算的信息和资料。
在会计实践中，会计核算与会计管理、会计治理虽然工作内容、工作方法等区别明显，但可能由于人员和岗位及其他方面的原因，这其中的某些工作相互交织，相互渗透，如会计管理和会计治理活动所涉及的资金运动，通过会计核算系统进行专业处理（利用凭证、账簿、报表系统），又纳入會计信息系统，而会计管理和会计治理所涉及的设计、规划、控制、战略方案等管理活动，并不需要纳入会计信息系统，是公司决策的一部分。可以说，会计核算、会计管理和会计治理的“泛管理”是现代会计的本质的体现。
3.为什么将会计治理从本质上归入“管理活动”。之所以将会计治理表述为一种“管理活动”主要基于以下原因：（1）会计治理行为可以理解为特定的或者特殊化的 “会计管理”活动，是传统会计管理工作随着会计职能拓展而新出现的会计工作，其本质是一种相对特殊的会计管理活动，也可以说是传统“会计管理”活动在经济发展过程中的延伸与拓展。（2）为了更好地理解，本文将“三位一体”第二部分“会计管理（管理系统）”与学界传统的会计管理（管理系统）内涵保持一致。所增加的“会计治理”是传统会计管理内容在公司治理领域（含其他特殊情况、特殊时期、特殊目的管理活动）的延伸。为区别于传统管理活动（管理系统）而使用了会计治理的概念。（3）由于会计治理行为的主体是具有一定专业资格和高水平的会计人员，主要运用会计专业知识参与（或从事）公司治理活动，表现为非持续经营下的各种管理活动（使用会计治理主要是为了区别于传统的会计管理）。（4）现代会计本质需要高度概括，使用“三位一体的广义管理活动” 一个词更易于大家理解。当然，从其构成内容来看仍然是会计核算、会计管理、会计治理三部分的有机结合，是“泛管理活动”（比传统“会计管理活动论”增加了会计治理活动）。
四、为什么用“三位一体”广义管理活动概括现代会计本质
会计本质要与现代会计实践相匹配，用“三位一体”广义管理活动来概括现代会计本质有其客观必然性。
（一）“三位一体”广义管理活动是会计环境决定的
实践证明，经济发展离不开会计，经济越发展，会计越重要。但会计是一定环境下的会计，会计环境的变化给会计各方面提出了新要求和挑战，会计目标和会计任务也随之发生变化。当今中国特色社会主义已经进入了新时代，我国社会主要矛盾已经从社会主义初级阶段的人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产之间的矛盾，转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。我国社会主要矛盾的变化在宏观和微观上都深刻地影响着现代会计。
会计环境主要包括：政治环境、经济环境、科技环境、管理环境、法制环境、文化环境等。我国的政治环境最鲜明的特点是中国共产党领导的社会主义制度。经济环境是以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度。科技环境上强调科学技术是第一生产力，特别是信息化、互联网、人工智能、大数据、移动支付、云计算等技术日益普及并不断完善。管理环境已从科学管理发展到现代管理、现代治理阶段。法制环境上依法治国是我国的治国方略。文化环境方面我国正致力于中华民族伟大复兴，强化文化自信。
物质（存在）决定意识，会计环境是认识的基础，可以说，会计环境影响会计工作的内容、形式，影响着会计的发展、变化。有什么样的会计环境就有什么样的会计实践，有什么样的会计实践就产生什么样的会计理论，这不以人的意志为转移。
（二）“三位一体”广义管理活动由会计实践所决定的
众所周知，会计理论源于会计实践。“三位一体”的广义管理活动的现代会计本质是由会计实践决定的。
现代会计较之传统会计相比不仅其客观环境发生了变化，会计实践活动也随着这种变化而变化，如企业新经济业务不断出现，会计工作内容逐渐扩大;会计信息处理和会计管理手段更加紧密地与互联网、人工智能、大数据、移动支付、云计算等技术相结合;企业管理、公司治理需求不断给会计提出挑战;资本市场和市场竞争方面会计要服务于利益相关者，满足股东、债权人、雇员、政府、社区、供应商、销售商等多方面的诉求。为适用环境变化和满足各方面的需求，会计实践活动的内容、手段、方式发生了深刻变化。可以说，“三位一体”的广义管理活动能够在理论高度上概括这些日益变化与不断拓展的会计实践，是现代会计本质的客观反映。
（三）“三位一体”广义管理活动是会计顺应时代变化所决定的
当今，以5G、量子技术、人工智能、机器人、航空航天等技术为代表的第四次工业革命即将来临，“数智经济”“数智社会”真正到来。资本市场与产品市场竞争激烈程度超出想象，会计在这种科技进步与竞争激烈的时代，如果不能为满足企业管理、公司治理的需求，如果不能满足以股东为代表的各利益相关者的需求必将为时代所淘汰，会计要有所作为就必须跟上时代，自我改革图强以适应时代的挑战和各种要求，正是时代大变革改变了会计的实践，会计要顺应这一潮流。
从以会计核算为中心的会计本质，到以会计管理为中心的会计本质，再到以“三位一体”广义管理为中心的会计本质，是会计本质的一种必然演进，它是由会计环境、会计实践活动所决定的，也是会计顺应时代变化与发展的客观反映。
五、现代会计本质再探讨的时代意义
（一）现代会计本质再探讨的重要性
会计本质是会计的核心概念，它是会计理论中的理论，影响着其他会计理论、会计实践、会计学科建设、会计社会地位等诸多方面。
当前现代会计上面临的诸多问题，需要从理论上给予科学解释。如对会计工作方式、方法及内容拓展，理论上要给予回答。对于现代社会的需求变化和各种诉求，要从根本理论上有一个合理解释。特别是随着资本市场的发展，会计如何满足和应对资本的诉求成为了一个最重要的课题之一。完全满足资本的诉求，会计一定会偏离正确的轨道，不满足资本的诉求，会计在资本市场、企业管理、公司治理中的作用可能會被抑制。如何把握会计作为管理活动的“度”成了一个原则性和技术性都很强的工作，因此，从理论的高度对会计本质，即会计实践的性质进行科学界定是极为必要的。
（二）新的会计实践活动需要会计本质的指导
现代社会由于资本市场的高度发达，新的会计实践活动不断被创造出来，资本市场所带来的会计问题远超出了传统会计核算和管理的边界，特别是随着资本市场中的各利益相关者利用会计参与公司治理的行为成为普遍现象，如果在会计本质等核心理论上不进行必要的界定，容易给会计实践活动带来被动，也不能充分发挥会计进行管理和参与治理，不利于会计事业的发展。
（三）与时俱进，创新会计理论
随着现代“大智移云”（大数据，人工智能、移动支付，云计算）的广泛应用，“数智经济”“数智社会”时代已经到来，这对会计在信息处理技术、会计安全（会计风险）理念、内部控制、会计管理方法、会计参与公司治理、社会治理等方面提出了新的挑战，如果不对会计本质进行符合时代的科学界定，不仅使会计理论跟不上时代发展的步伐，也影响会计职能的发挥，限制会计在新时代的作用。
如何与时俱进推动以会计本质为核心的会计理论发展，是摆在会计学界面前的重大课题。本文仅对现代会计本质进行了初步再探讨，希望更多会计同仁参与讨论和研究，共同促进我国会计理论的繁荣，希望收到引玉之效。J
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封面人物：
田昆儒，男，1966年4月生，管理学博士（会计学方向）、管理学博士后。现任天津财经大学教授，博士生导师，兼任《现代会计》杂志主编，中国商业会计学会常务理事、副会长。先后在各类期刊上发表学术论文100多篇，主持、参与科研课题20多项，曾获首届“天津市优秀青年人才奖”。
