探析政府会计主体对PPP项目核算规范的应用
宋卉
【摘 要】 为确保政府部门全面夯实国有资产，提高会计信息质量，财政部于2019年12月24日颁布了财会〔2019〕23号文件《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称该准则）。该准则明确了政府部门对PPP项目资产的确认、计量、记录和报告，有利于政府部门如实摸清“家底”，全面反映政府的运行成本，客观评价政府的运营绩效。文章在对该准则进行详细解读的基础上，对其适用范围进行界定，并以案例形式分析其会计处理，探析其会计报告的编制，提出了在应用中需要注意的问题，为政府部门全面、准确核算PPP项目资产提供一定的参考。
【关键词】 政府会计准则; PPP合作项目; 会计处理; 报表列报
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）06-0133-05
PPP（Public Private Partnership）是政府部门以特许经营权方式和社会资本方合作，社会资本方发挥其资金和管理优势在为社会提供公共产品的同时，取得一定的回报满足其盈利目标，实现共赢。2013年底，我国自上而下推进PPP改革，经过努力，目前PPP已成为我国公共服务的重要供给方式。PPP模式的应用有效解决了我国经济快速发展与公共基础设施不足的矛盾，也缓解了政府财政资金不足的压力。随着PPP的发展，对这种合作项目所涉及的经济活动，政府部门如何进行会计处理，如何在会计报告中进行列报，成为会计实务界亟需解决的问题。《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（简称GAS10号准则）的颁布填补了政府部门对PPP项目进行会计核算的空白。本文对该准则的核算范围进一步界定，并对其会计处理、会计报告列报进行深入探析，从而为实务界进行会计核算提供参考。
一、对GAS10号准则适用范围的界定
该准则首先对其适用范围进行界定，该准则规范的PPP项目合同是政府方与社会资本方依法依规订立的合同，而且必须同时具备规定的“双特征”和“双控制”。该准则第二条规定的“双特征”是指：“（1）社会资本方或项目公司在合同约定期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;（2）社会资本方或项目公司在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。”该准则第三条规定的“双控制”为：“（1）政府方控制或管制社会资本方或项目公司使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;（2）在合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他方式控制PPP项目资产的重大剩余权益。”[ 1 ]PPP项目资产除了符合上述规定的“双特征”和“双控制”之外，和其他资产一样也必须同时满足资产确认的两个必备条件：一是与该资产相关的服务潜能很可能实现或经济利益很可能流入，二是该资产的成本或者价值能够可靠地计量。只有同时满足上述条件的PPP项目资产政府部门才能进行确认、计量、记录和报告。GAS10号准则的适用范围判定步骤如图1。
由于在实践中PPP项目运作模式多元化，需按照上述步骤对每一种运作模式进行甄别，判定其是否适用GAS10号准则的规定。
（一）适用GAS10號准则的运作模式
1.建设—运营—移交模式（Build-Operate-Transfer，简称BOT）
BOT是由社会资本或项目公司承担PPP项目的设计、融资、建造，并由社会资本方或项目公司负责运营、维护和用户服务，合同期满后再将项目资产及相关权利等移交给政府的一种运作方式[ 2 ]。该模式下，建设项目由社会资本方或项目公司筹资建设，筹资风险和建设风险也由社会资本方或项目公司承担，但政府是以授予社会资本方特许权为代价，社会资本方或项目公司代表政府方使用PPP项目提供公共产品和服务，并通过其提供的公共产品和服务获得补偿，符合GAS10号准则规定的“双特征”。由于该项目资产属于公共基础设施，其提供的产品和服务涉及民生，所以政府方在项目资产运营期间应控制该资产提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，避免社会资本方或项目公司任意提高价格从中谋取暴利，损害广大人民的利益;而且在合同期满后，项目的所有权移交给政府部门，由政府部门控制其剩余资产，同时符合GAS10号准则规定的“双控制”。因此BOT运作模式适用本准则的规定，政府部门应确认为资产。
2.转让—运营—移交模式（Transfer-Operate-Transfer，简称TOT）
TOT是指政府将其存量资产的所有权转让给社会资本方或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，合同期满后将项目资产交给政府的一种运作方式[ 2 ]。该模式和BOT的区别只在于项目资产来源不同，BOT的项目资产由社会资本方或项目公司筹资建设，而TOT的项目资产系政府部门的存量资产，其运营方式和移交方式与BOT是一致的，同时符合GAS10号准则规定的“双特征”和“双控制”，属于本准则的规定。
3.改建—运营—移交模式（Rehabilitate-Operate- Transfer，简称ROT）
ROT是TOT模式的演变，是指由社会资本方或项目公司将政府部门的存量资产进行改建或扩建，并由社会资本方或项目公司进行运营，合同期满再将资产移交给政府部门的一种运作方式。同样符合GAS10号规定的“双特征”和“双控制”，属于本准则的规定。
（二）不适用GAS10号准则的运作模式
1.委托运营（Operation&Maintenance，简称O&M）
O&M是指政府将其存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本方或项目公司，但是社会资本方或项目公司并不负责用户服务的一种合作方式。该模式实质属于管理外包，该资产属于政府部门的自有资产，适用于《政府会计准则第5号——公共基础设施》的规定[ 3 ]。
2.管理合同（Management Contract，简称MC）
MC是指政府部门将其存量公共资产的运营维护和用户服务职责授权给社会资本方或项目公司的一种运作方式。该方式和委托运营方式一样，属于管理外包，适用于《政府会计准则第5号——公共基础设施》。
3.建设—移交模式（Build-Transfer，简称BT）
BT是指社会资本方或项目公司接受政府委托建设PPP项目资产，由其自行筹集资金建设PPP项目，在项目建设完毕后移交给政府部门使用，政府部门在2—4年内向企业分期支付款项回购PPP项目。该模式的实质是政府采用分期付款方式购入资产，其适用《政府会计准则第5号——公共基础设施》。
4.建设—拥有—运营模式（Build-Own-Operate，简称BOO）
BOO模式和BOT模式的相似之处：合作项目都是由社会资本方或项目公司进行建设和运营，符合准则规定的两个特征。但是和BOT模式不同的是，PPP项目资产的所有权明确规定为归属社会资本方或项目公司拥有，政府部门不能对该资产剩余权益进行控制，不符合本准则“双控制”的要求，所以不适用本准则的规定，该合作项目应作为社会资本方或项目公司的资产，适用企业会计准则。
5.转让—拥有—运营模式（Transfer-Own-Operate，简称TOO）
TOO是指政府将存量资产的所有权转让给社会资本方或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务的一种运行模式。该模式和BOO模式一样不满足本准则“双控制”的要求，所以不适用本准则规定，应作为社会资本方或项目公司的资产，适用企业会计准则。
二、PPP项目的会计处理
为了全面、准确地反映政府部门控制的PPP项目资产，建议单独设置资产类账户“PPP项目资产”和“PPP项目资产累计折旧”，设置净资产类账户“PPP项目净资产”，与政府部门采用政府采购方式取得的公共基础设施区别开来，便于政府部门管理资产。
“PPP项目资产”账户属于资产类账户，借方登记增加的PPP项目资产，贷方登记减少的PPP项目资产，余额为政府部门控制的PPP项目资产余额，并根据具体模式设置二级明细账，如BOT模式、TOT模式、ROT模式等，以项目的具体名称设置三级明细账，如地铁、高速公路等。“PPP项目资产累计折旧”单独核算PPP项目提取的折旧，以便掌握PPP资产的使用情况和账面价值;“PPP项目净资产”属于净资产类账户，有利于政府部门全面掌握其净资产的构成内容，该账户贷方登记增加的净资产，借方登记减少的净资产，期末贷方余额为政府部门拥有的PPP项目净资产余额。
由于PPP运作模式不同，其会计处理也不相同，针对不同的运作模式，探析其会计处理过程。
（一）BOT运作模式的会计处理案例分析
对BOT运作模式形成的资产，政府部门在该项目资产验收合格交付使用时，按照其实际建设成本借记“PPP项目资产”，同时以相等的金额贷记“PPP项目净资产”。政府部门按照一定的方法对PPP项目资产计提折旧，计提的折旧额冲减PPP项目净资产，借记“PPP项目净资产”，贷记“PPP项目资产累计折旧”。合同期满，政府部门应對移交过来的PPP项目资产进行评估，并将PPP项目资产重分类为公共基础设施或其他资产，按照评估价值借记“公共基础设施”等有关科目，将PPP项目资产已经计提的累计折旧转销，借记“PPP项目资产累计折旧”，贷记“PPP项目资产”。若评估价值大于PPP项目资产账面价值的差额，贷记“其他收入”;若评估价值小于PPP项目资产账面价值的差额，借记“其他费用”。同时，将尚未冲减完的PPP项目净资产余额转为“累计盈余”。
例1：M市政府部门2015年1月与中州公司签订PPP项目合同，由中州公司投资建设地铁5号线，总里程50公里，并由中州公司运营，运营期限为20年，票价由政府部门制定。该工程建设期为3年，合同约定2017年年底完工，2018年1月1日投入使用，经决算该工程总造价1 500 000万元，预计使用年限为30年，预计残值1 000万元，采用平均年限法计提折旧。会计处理如下：
1.2018年1月1日地铁5号线验收合格投入使用
借：PPP项目资产——BOT模式——地铁5号线
1 500 000.00
贷：PPP项目净资产? ? ?1 500 000.00
2.2018年1月31日计提折旧
月折旧额=（1 500 000-1 000）÷30÷12≈4 163.89万元
借：PPP项目净资产? ? ? 4 163.89
贷：PPP项目资产累计折旧? ?4 163.89
（二）TOT运作模式的会计处理
政府部门将现有公共基础设施移交给社会资本方或项目公司，按其公共基础设施账面价值借记“PPP项目资产”，将原计提的折旧转销，借记“公共基础设施累计折旧”，贷记“公共基础设施”。合同期间按照一定的方法在剩余年限内对PPP项目资产计提折旧，计入当期费用。PPP合同期满，政府部门按规定对移交的PPP项目资产进行评估的，按照评估价再次确认为公共基础设施，评估价值与PPP项目资产账面价值的差额计入当期收入或费用;政府方按规定无需评估的，按照PPP项目资产的账面价值作为公共基础设施的入账价值。
例2：M市政府部门于2018年1月1日与南方公司签订PPP项目合同，将其现有的公共垃圾处理设施移交给南方公司运营，合同期限为20年，运营期满后南方公司将该设施移交给政府部门，政府部门每月从南方公司取得收入20万元，该资产的原值5 000万元，尚可使用年限预计为25年，已经计提折旧800万元，预计净残值200万元，采用平均年限法计提折旧。会计处理如下：
1.2018年1月1日政府部门将垃圾处理设施移交给南方公司
借：PPP项目资产——TOT模式——垃圾处理设施
4 200.00
公共基础设施累计折旧? ? 800.00
贷：公共基础设施——垃圾处理设施
5 000.00
2.2018年1月31日计提折旧
月折旧额=（4 200-200）÷25÷12≈13.33万元
借：业务活动费用? ? ? 13.33
贷：PPP项目资产累计折旧? 13.33
3.取得垃圾处理收入20万元，按照权责发生制原则进行财务会计处理，同时又要按照收付实现制原则进行预算会计处理
借：银行存款? ?20.00
贷：事业收入? ?20.00
同时编制预算会计分录：
借：资金结存——货币资金 20.00
贷：事业预算收入? ? ?20.00
4.月末将事业收入和业务活动费用转入本期盈余
借：事业收入? ? 20.00
贷：本期盈余? ? 20.00
借：本期盈余? ? 13.33
贷：业务活动费用? 13.33
ROT运作模式的会计处理和BOT模式稍有不同。ROT模式下形成的PPP项目资产包括两部分：一是改建中发生的建设成本，二是从其原公共基础设施或其他资产转入的账面价值。而PPP项目净资产的增加额仅等于PPP项目资产中改建发生的建设成本。在改建项目验收合格投入使用时，借记“PPP项目资产”“公共基础设施累计折旧”，贷记“公共基础设施”“PPP项目净资产”。该类资产计提折旧时，对改建部分计提的折旧应冲减PPP项目净资产，而对原公共基础设施转入部分计提的折旧应计入当期费用。
三、PPP项目会计报告的列报
《政府会计准则——基本准则》规定：各级行政、事业单位等依据权责发生制为基础进行财务会计核算，编制财务报告，财务报告包括资产负债表、收入费用表、现金流量表;同时以收付实现制为基础平行进行预算会计核算，编制预算报告[ 4 ]。
（一）财务报告的列报
1.资产负债表的列报
该报表反映行政事业单位在某一特定日期的全部资产、负债和净资产的情况。假定M市政府部門2018年1月各账户余额如表1。
资产负债表“期初余额”栏的填列，根据表1期初余额填列。“公共基础设施”项目期初余额按照“公共基础设施”科目的期初借方余额填列5 000万元，“公共基础设施累计折旧”项目的期初余额按照“公共基础设施累计折旧”科目的期初贷方余额填列800万元，则公共基础设施净额为4 200万元，即原值与累计折旧的差额;“累计盈余”项目按照“累计盈余”科目的期初贷方余额填列4 200万元。
资产负债表“期末余额”栏的填列，根据表1期末余额进行填列。资产负债表“货币资金”项目，反映单位期末库存现金、银行存款、零余额账户用款额度和其他货币资金的合计数，则根据“银行存款”科目期末余额填列为20万元。“PPP项目资产”项目栏反映单位期末控制的PPP项目资产原值，根据“PPP项目资产”科目期末余额直接填列为1 504 200万元，“PPP项目资产累计折旧”项目栏根据“PPP项目资产累计折旧”科目期末贷方余额填列为4 177.22万元，“PPP项目资产净值”项目栏填列1 500 022.78万元（即原值与累计折旧的差额），则资产总计1 500 042.78万元，即流动资产与非流动资产的合计数。“PPP项目净资产”项目栏反映单位控制的BOT模式、ROT模式形成的净资产余额，根据“PPP项目净资产”科目期末贷方余额填列为1 495 836.11万元。“累计盈余”项目栏根据“累计盈余”账户期末贷方余额填列4 200万元。“本期盈余”项目反映单位本期期末实现的盈余或亏损，根据“本年盈余”科目期末贷方余额填列6.67万元（即收入与费用的差额），净资产合计为1 500 042.78万元，系PPP项目净资产、本年盈余、累计盈余之和。资产负债表如表2。
2.收入费用表的列报
收入费用表是反映行政事业单位在一定会计期间事业成果及其分配情况的报表。“事业收入”项目根据“事业收入”科目本期发生额填列为20万元，“业务活动费用”项目根据“业务活动费用”本期发生额填报13.33万元，本期盈余项目根据“本期收入”项目减去“本期支出”项目后的余额填列6.67万元。
另外，为全面反映PPP项目，同时在报表附注披露PPP合同主要内容和会计核算的方法。
（二）预算报告的填列
预算收入支出表是反映事业单位预算收支情况的报表。根据预算收入、预算支出相关明细账户分析填报，本期“事业预算收入”项目根据“事业预算收入”科目本期发生额填列20万元，本期无预算支出，则本期预算收支差额填列20万元。
四、实施GAS10号准则应注意的问题
GAS10号准则为政府部门进行PPP项目的核算提供制度保障，在实施中还应注意以下问题：
一是会计原始凭证问题。不管政府部门还是企业在取得资产时，都应当取得合法、正规、有效的原始凭证作为记账的原始依据。政府部门对BOT运作模式形成的PPP项目资产和ROT运作模式新增的PPP项目资产依据什么原始凭证来入账需要探讨。根据国家税务总局2014年发布的第39号公告《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》规定，开具发票必须符合“三流合一”，即“货物、劳务及应税服务流”“资金流”“发票流”必须一致，BOT和ROT在建设中由社会资本方或项目公司支付给施工单位或供应商的设备和工程款，必须依据施工单位或供应商提供的发票作为记账依据。那么政府部门依据什么凭证确认PPP项目资产？如果由社会资本方或项目公司给政府部门开具发票，社会资本方或项目公司又没有收到相应的款项，无法进行账务处理，也不符合所谓“三流合一”的规定，而且造成社会资本方或项目公司税负增加。所以对该问题需要进一步商榷，以便于实务界操作实施。
二是PPP合作项目的具体运作模式具有多样化。本文列举的PPP项目运作模式只是其中一部分，而且在应用过程根据经济发展需要这些模式也在不断演变而出现新的模式，所以建议该准则配套指南的制定中应当考虑未来可能出现的新模式、新变化。
【参考文献】
[1] 财政部.政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同[A].财会〔2019〕23号，2019.
[2] 周兰萍.PPP项目运作实务[M].北京：法律出版社，2016.
[3] 周国光，周毅.PPP项目资产与相关负债会计处理研究[J].会计之友，2020（2）：100-104.
[4] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].财政部令第78号，2015.
