水治理改革与水核算创新
【摘 要】 国家提出“以水定产，以水定城”，水资源已成为决定生产和城市规模的关键要素。尤其是在近年来我国实行最严格的水资源管理制度，并大力发展水权交易的背景下，水资源精细化核算的重要性突显，探索水资源核算制度创新具有重要意义。文章在对国内外实施的几种水核算体系述评的基础上，揭示了我国水统计的不足之处和水会计的优势。结合我国水资源管理体制改革发展的趋势，论述了建立通用目的水核算的必要性，并论述了其理论框架;分析了通用目的水核算因汲取会计理论，按照统一的标准核算和监督水及水权全过程变动而能同时满足水权制度改革要求和精细化管理水资源的需求。
【关键词】 水资源管理; 水资源会计; 水权制度; 通用目的水核算; 自然资源资产负债表
【中图分类号】 F235? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0132-05
“实行最严格的水资源管理制度，以水定产，以水定城，建设节水型社会”，这是党中央国务院在洞察我国水资源的严峻形势后提出的战略部署，它体现了水资源已成为决定生产和城市规模的关键要素。要实现“以水定产，以水定城”，则需要精细化地核算各地区有多少水资源，以及水资源如何分配，如何被利用。近年，国际组织和发达国家不遗余力地探索水资源核算方法和体系，以获得水资源及其变动的准确信息，帮助政府和各利益相关者做出决策。结合我国社会经济发展的状况，以及水治理改革的趋势，构建精细化的水资源核算制度，突出水资源核算创新具有重要意义。
一、国内外水核算体系简评
由于水资源具有流动性和流域性、时空变化的不均匀性、不确定性等特点，带来了人类对水资源准确核算的困难。为了解决这些难题，不同国家和国际组织基于不同的目的，采用不同学科方法，建立了几种水核算体系，大致可以把它们划分为两种类型：价值计量的水核算体系和实物计量的水核算体系。价值计量的水核算体系主要聚焦于水服务与经济之间的关系。由联合国、欧盟等国际组织提出的《水环境经济核算体系》（System of Environmental-Economic Accounting for Water，SEEAW）就是其中一种广泛应用的水核算体系。除此之外的水核算方法仅是实物计量，通常以体积为计量属性，反映水资源的变动及结果，以便提供水量分配和使用的信息，解决地区之间的用水冲突，为政府制定水量分配政策和监督水量分配政策的执行情况提供依据。中国普遍实行的水利统计、澳大利亚政府创建的通用目的水核算（General Purpose Water Accounting，GPWA），以及国际水管理研究所（IWMI）创建的水账户及其升级版（Water Accounting，WA和WA+），是这类核算的典型代表。这些水核算体系具有不同的视角和特征，都有利于描述发生在某地区的水文过程，而且通过自成体系的核算概念，提供不同的信息，满足不同的信息需求。
无论是价值计量，还是实物计量，目前国内外对水资源核算的研究和实践主要基于统计学理论，重点探讨了水资源的实物存量和变化量的核算方法，而忽视了对水权核算的研究。然而，随着我国最严格水资源管理制度的实施和水权制度改革的发展，打破了纯粹依据行政指令供水的格局，而逐渐实施长期稳定的水量分配计划和水权交易，持续核算水资源和水权变动成为水资源管理中面临的重要问题。基于权责发生制，用会计理论来确认和计量水资源和水权的性质和数量，反映水权形态变化，披露水权信息，发挥其对水权界定和保护的作用，维护和保障水权主体的经济利益是当前亟須解决的问题。
对水资源会计的研究和实践中，我国围绕水资源资产负债表的编制形成了不少研究成果，但因其要么没有核算权益，要么从污染、过度开采或交易等多重角度衡量水负债，使得水资产、水负债和净水资产之间没有形成钩稽关联的水会计静态等式和动态等式，从而无法构建具有内在勾稽关系的水会计报表。澳大利亚实施的水会计准则，将会计核算方法和核算制度应用到水资源管理中[1]，国际上以澳大利亚等发达国家为主要研究对象展开水会计理论研究[1-4]。而水核算是受国家或地区的水资源管理实践影响的，可见，应用会计理论研究我国水资源管理问题将会产生新的洞见。
二、我国水治理改革促进了水资源会计的发展
（一）我国水治理改革动态
从20世纪90年代末至21世纪初，为应对水资源短缺的挑战，中国水治理模式发生了深刻的转变，从以水利工程建设为重心的硬管理方式向以政策制定和行为改变为中心的软管理方式转变。中国致力于建设节水型社会，开启了一系列水资源管理体制改革。其中，最主要的改革措施，一是开展水权交易，二是实施用水量“封顶”政策。
在水权交易方面，水利部于2000年提出水权和水市场理论[5]，并在当年发生了第一个水权交易案例——浙江省东阳和义乌的水权交易。2013年11月，党的十八届三中全会提出我国要开展水资源确权登记和水权交易制度。2014年7月，我国开始在宁夏等7个省区开展水权试点。到2017年底，7个水权交易试点省区基本完成试点任务，试点形成的经验进一步在更大的范围内推广。其间，我国于2016年颁布实施《水权交易管理暂行办法》，对区域水权交易、灌溉用水户水权交易和取水权交易三种类型的水权交易进行规范。同年6月，我国水权交易所在北京开业，水权交易的发展进入规范化操作阶段。截至2019年8月31日，三年累计成交277 918万立方。尽管中国水权交易所交易的水量仅占全国水资源使用量的极少数，而且交易方式以协议转让为主，但是，这表明我国水资源配置模式已由单纯的行政管理向政府与市场两手发力的方向逐渐转变。
在用水量“封顶”政策方面，2007年《水量分配暂行办法》出台，对水使用权进行初始分配，把原来笼统由国家拥有的水资源使用权分配到省市县级，为用水管理和水权交易提供牢固的基础。从2012年开始，我国实行最严格的水资源管理制度，并成为考核各级政府工作的重要标准。水量“封顶”政策采用行政手段约束水资源的分配与交易行为，是水权市场的约束条件和运行环境，水权制度改革则为用水权主体对水资源的占有、使用、收益、处分等权利给予法律上的保护，为水量“封顶”政策保驾护航[6]。在这两项制度同时实施的情况下，用水指标不能满足其需求量的地区就会向有富余指标的地区购买，有富余水量的地区能从出售取水量指标中获得经济利益，从而愿意出售取水指标。于是，越来越多的企业、农户、政府就会参与到水权交易中。
（二）水治理改革促进水资源会计的发展
水权交易日益活跃，伴随着水资源的流转，水的使用权也在流转。2016年水利部《水权交易管理暂行办法》提出“完善计量监测措施，对用水权益及其变动情况予以公布”[7]。可见，水权制度改革对水资源核算确立了新的目标方向，不仅要核算水资源，还要核算水权益及其变动，并对外报告。这就需要汲取会计理论和制度来创新发展水资源核算方法和信息披露制度，因为会计的本质是法律产权制度约束下对经济产权的货币计量与利益分配制度[8]。水资源会计要能帮助利益相关者了解水资源的可获得性，帮助水资源管理部门及时了解水资源的使用和结余情况，这对制定、监督和评价可持续的水量分配计划及执行情况非常必要。此外，对外披露水信息还有利于促进水计划制定者向公众和用水户履行受托管理责任。这些都是日益提高的水核算信息需求。
感受到社会经济的变化和需求，学者们开始讨论水资源会计核算方法，研究水资源的价值评估以及产权核算问题[9]。2015年，我国开始试点编制自然资源资产负债表，包括编制水资源资产负债表，即采用实物计量，反映水资源的增减变动和结余情况。尽管在水资源资产负债表的编制中，缺少负债要素，只是水资源资产增减变动表[10]，但是，它使用了会计上资产负债表的概念，引起了人们对自然资源资产、自然资源负债等概念的广泛探讨。同时，水资源资产负债表的编制采用实物计量反映水资源的增减变动和水量平衡关系，为水资源会计核算采用实物计量、以水量平衡为报表编制的基础起到了抛砖引玉的作用。学者们感受到国家和社会对水资源会计核算的需求，把眼光投向国外，引进介绍澳大利亚水会计准则的内容，倡议我国建立通用目的水核算制度[2，11]，因此，构建符合我国国情的通用目的水核算理论框架具有重要意义。
三、构建通用目的水核算理论框架
通用目的水核算，起源于澳大利亚，即汲取会计理论和制度，由国家建立水核算概念框架、水核算准则和鉴证准则，形成标准化的水核算、报告和审计监督体系，由微观涉水单位或地区水资源管理部门依据统一的准则，编制标准化的水会计报告，并经第三方审计对外报告，为报告使用者提供决策相关的信息，监督包括水资源的取供用耗排在内的各种因素引起的变动。
（一）汲取会计理论，既核算水量又反映水权
当今时代，水资源变成具有明确权属关系的水资产，任何水资产的数量增减变化都伴随权属关系变化。尤其是在水权交易过程中，伴随着水资源转让的还有权利和义务的转移和交换。因此，在水资源核算中不仅要核算水量的增减变动，还要反映水权的转移和变动，从而明确用水权主体的权利与义务，这正是会计核算区别于统计核算之处。
在会计中，用“资产”和“负债”来反映权利和义务，资产给企业带来经济利益，负债的偿还使经济利益流出企业。GPWA汲取会计对资产和负债的定义，把“水资产”定义为由水报告主体拥有或管辖，预期会带来未来利益的水或水权。把“水负债”定义为水报告主体承担的现实义务[12]。应当强调的是，本文研究的GPWA对水资产的定义与国内现有文献类似，但对水负债的定义则有很大区别。国内关于水资源会计研究的文献通常把水负债定义为水资源的过度使用（超过自身所具有的水权限额）而产生的对“他人”的负债，包括挤占其他水主体的水量（挤占水量）和超过自身所具有的水权限额的水量（超用水量）。这种环境负债因其不具备法律上要求的“负债”所应有的四个要素：债权人、债务人、偿债标的物和偿债期间，而使得水会计主体无法履行偿债义务[12]，水资源会计核算中的重要要素——“水负债“成为空谈。因此，我们借鉴澳大利亚水核算准则中对水负债的定义，以预期能导致经济利益流出企业的现实义务来定义它。当水核算主体承担的现实义务满足其定义，并能被确认和可靠地计量时，才能登记为水负债。通常只有交易合同或供水计划等法定义务能形成水负债。这样，既符合法律上“负债”的本质含义，又能满足会计核算的恒等式和内在逻辑关系，并且，使GPWA更加具有可操作性和应用性。
水报告主体所有水资产之和减去所有水负债之和的余额是净水资产，它构成了水会计恒等式，反映了债权债务之间的关系。用水资产（净水资产）和水负债来反映水核算主体的权利和义务，符合水权交易发展的现实需要，也有助于水权制度改革中交易各方对水资产的保护和对水负债的按期合法履行。
（二）权责发生制和复式记账法
GPWA采用复式记账法进行核算。水资产类账户的记账规则是：获得水资产，记在水资产的借方，使用水资产，记在水资产的贷方;水负债类账户的记账规则是：宣告供水计划或签订供水合同时，记在水负债的贷方，履行供水计划或合同时，记在水负债的借方。对每一项供用水业务都在相互联系的两个或两个以上的账户中记录，这样，不仅可以了解每一项供用水业务的来龙去脉，而且可以通过水核算要素的增减变动全面、系统地了解水资源分配、使用、排放的过程和结果。复式记账法在记录水资源活动的同时，也记录了水权的归属和变动。
通用目的水核算以权责发生制为基础，这是GPWA区别于其他水核算方法的一大特点。权责发生制原则在水资源核算和管理中的应用，就是当做出交易或分配等决策或承诺时，就确认并记录它们，而无论水是否实际流入或流出。例如，假设甲本期有供给乙80万立方水的义务，但本期未供给，这项义务将在下期履行。本期期末物理水量仍保留在甲，按照权责发生制，它已成为甲的“水负债”。水资产和水负债的划分体现了水核算主体对各项水资源权利和义务的划分，最终揭示了对权益（净水资产）的划分和结果。尤其重要的是，用权责发生制持续核算水资源供给和使用的权利与义务，有利于促进各方保护水资源和提高节约用水的积极性，进而促进水资源可持续利用。
（三）由水報告主体编制相互之间具有内在钩稽关系的水会计报表
统计报表通常是相互独立的，而会计报表则通过相互之间具有钩稽关系的三张报表来反映资金变动的来龙去脉。我国编制自然资源资产负债表的实践，是用单张报表反映自然资源增减变动情况，有利于摸清家底，但难以反映自然资源管理权利和义务基础上的自然资源变动的原因和结果。学术界在此基础上，探索编制类似于财务会计的水核算报表体系，但报表之间缺乏以水量平衡为核心的钩稽关系，仍难以实现上述目标。
借鉴财务会计理论，在对“水负债”严格定义的基础上，提出通用目的水核算报表的编制逻辑，能实现上述目标。GPWA的特点是以供（用）水企业或地区水资源管理部门为核算主体，把水文学和会计学结合起来，核算和监督水量变动的自然和人为因素，并用特定的格式报告出来。GPWA报告主要由以下三张水会计报表组成：水资产负债表、水资产负债变动表、水流量表。
具体地说，水资产负债表反映了水核算主体管理的水资产和水负债的期初期末状况。它以模型1为理论基础来编制。
■Akt-■Lkt=Nt? ?（1）
其中，k表示各类水资源，t为观察数据的年份，Akt为某年各类水资产，Lkt为某年各类水负债（期末应供未供的水量），Nt为某年的净水资产（水权益）。模型1反映了水资产、水负债和净水资产之间的联系和基本数量关系，这种数量关系表明了水核算主体一定时点上的水资源状况。净水资产将帮助报告使用者做出和评估资源分配的决策[12]。
水资产负债变动表以权责发生制为基础，反映水核算主体在核算期间管理的水资源和水权变动情况，揭示水核算主体经营水资源的成果。它以模型2为理论基础进行编制。
■（A■■+L■■-A■■-L■■）=Nt+1-Nt+ε1? （2）
其中，A■■表示某年各类水资产的增加发生额，A■■表示某年各类水资产的减少发生额，L■■表示某年各类水负债的增加发生额，L■■表示某年各类水负债的减少发生额，Nt为某年期初净水资产，Nt+1为下一年的期初净水资产，ε1为水资产负债表上净水资产的期初期末变动量与水资产负债变动表上净水资产变动之间的差异，即由于计量和记录上的误差，或者遗漏某水资源，而造成的差异。它揭示了水资产负债表、水资产负债变动表之间具有本质的勾稽关系。
水流量表以收付实现制为基础，披露水核算主体期初期末的蓄水量及其变动情况，反映各年度蓄水量变动的原因和结果。它按模型3编制：
■Ikt-■Okt=St+1-St+ε2? ? ? ?（3）
其中，Ikt为某年各类水流入量，Okt为某年各类水流出量，St为某年年初蓄水量，St+1为下一年年初蓄水量，如上述原因，用ε2代表蓄水量变动与水资产负债表上扣除债权性水资产的所有水资产之和的期初期末差异。
理论上，水流量表中的净蓄水量变动与水资产负债表中水资产项目下除了应收水量等债权性水资产外的各种物理水资产合计数的期末数减去期初数的结果相等，但由于上述原因，二者通常不等，为了计量表中的误差，在水流量表中用ε2反映总体上的误差。ε2一定等于ε1，否则，在整体水量平衡上存在概念性的错误。这可以作为试算平衡的依据。同时，ε的大小反映了对水资源管理和控制水平的高低，ε越大，说明水核算主体对水资源的管理越弱。
这三张报表清晰地展示了水核算主体管理的水资源和水权的状况及其变动，能够精细化地反映包括管理因素和非管理因素导致的各种水量和水权变动的全过程和结果，帮助各级政府掌握各地区水的详细使用和结余情况，监督水分配计划的执行，落实水资源管理权利和义务的履行，促进“以水定产，以水定城”的实现。
（四）建立标准化的水核算、报告和审计监督制度
在GPWA中，不设置“超用水量”“挤占水量”这些科目，并不等于不反映水资源使用量超过限额或挤占其他水权益主体的水量，而是通过另外的机制——水信息经过审计对外披露来实现对取水、用水和排水行为的监督。正如财务报告的编制需遵循公认的会计准则，并经过独立的审计机构依据审计准则实施审计后对外披露，以保证财务报告的可靠性和可比性。涉水单位同样需按照公认的水核算准则编制GPWA报告，并经过独立的审计机构实施审计程序后对外报告，审计人员对水核算主体编制的水核算报告是否遵守了统一的水核算准则、是否真实地反映了水核算主体对水资源活动发表的鉴证意见，提高社会各界对水信息的信任程度。同时，在GPWA报告中，除了三张报表外，还应当在报表附注中披露水分配计划、交易合同信息和水质状况等，以便水报告使用者监督水报告主体的水资源管理活动是否遵循了相关的水管理政策。这样的水核算、报告和审计监督制度比由水核算主体自己披露超用水量、挤占水量等更加具有可操作性，而且更能保证水核算报告的真实性。总之，水核算报告的内容和科目设置需满足外部报告使用者的需求，为水权交易各方及其他报告使用者提供决策有用的信息。
因此，建立通用目的水核算制度就是由国家有关部门制定具有权威性和法律效力的水核算概念框架、水核算准则和水鉴证准则，形成标准化的水核算、报告和审计监督机制，使用于管理经济活动的财务报告制度全面用于管理珍贵的水资源，提高水市场信息的透明性、可靠性和可比信，规范水权交易行为，维护水权交易市场秩序，从而大大减少水资源的偷挖盗采现象和区域之间用水冲突，有效地制定和执行水资源计划和分配政策。
四、结语
通用目的水核算不仅是一种精细化的水资源核算制度，而且是一种市场化的水资源管理活动。它构建了水资源管理、监督和政策制定相分离的模式，即由现实的和潜在的水市场主体管理水资源并核算和对外披露水信息，由独立的第三方对水核算报告实施审计，执行监督职能，政府负责制定宏观水管理政策，对水资源的计划和初始分配进行宏观调控。这样，克服了长期以来在水资源管理中政府既当“教练员”，又当“裁判员”和“运动员”的诟病，真正实现水市场各方参与最严格水资源管理过程，并且，高质量的水资源信息有利于报告使用者做出经济合理的决策，引导生产要素流动，促进水价真正反映其稀缺程度和环境损害成本，实现自然资源、经济资源和社会资源的高效配置。
需要指出，尽管通用目的水核算重在對水量和水权的精细化核算，这是水资源管理的核心问题，但其缺乏对水环境和水生态的核算和披露。根据我国的国情和水情，我们还需进一步研究水环境和水生态的计量、记录和披露等问题。此外，在水权交易系统中，对水量和水权的精细化核算有赖于高精度水量计量设备的更新以及初始水权分配。我国目前有80个农业水价综合改革试点区，也有7个省份进行水权制度改革试点，有些地区完成了初始水权分配，并安装了水资源精确计量设备，可先在这些水权交易基础好的地区开展通用目的水核算，再逐渐推广。
总之，在贯彻实施最严格水资源管理制度，以水定产，以水定城的新时期，随着水权交易的发展，借鉴国外先进的水资源管理制度的经验，结合中国实际，有必要逐渐开展通用目的水核算，以加强水资源管理。
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