经济责任审计全覆盖的目标和运行机制研究
宋夏云 蔡颖
【摘 要】 经济责任审计是中国特色的经济监督机制，研究经济责任审计全覆盖的目标和运行机制具有重要意义。文章主要基于国家治理视角界定审计全覆盖内涵和目标，探讨实现经济责任审计全覆盖的运行机制和相应保障体系。经济责任审计全覆盖总目标是确认和解除经济责任人的责任要求，并最终提高国家治理效能而达到“善治”目标;具体目标是实现审计对象、审计目标、审计重点领域的全覆盖。此外，文章主要将国家审计作为“审计信息系统”去探究各审计关系人之间的相互关系和相互作用机理，认为经济责任审计全覆盖运行机制主要包括审计委托机制、审计计划机制、审计执行机制以及审计报告和处理机制五个环节的循环过程，并从政策法规、审计经费、审计技术方法以及专业能力四个方面构建经济责任审计运行机制的保障体系。
【关键词】 审计全覆盖目标; 经济责任审计运行机制; 审计保障体系
【中图分类号】 F239.44? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）20-0031-05
一、审计全覆盖的涵义和目标
（一）审计全覆盖的涵义
审计全覆盖概念的提出始于2013年10月国务院第26次常务会议，2014年7月《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》中对经济责任审计做了系统阐述，明文规定经济责任审计是指审计机关依法依规对党政主要领导干部和国有企业领导干部经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证的行为;2019年7月《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》（以下简称“新规”）提出新要求。经济责任审计是具有中国特色的经济监督制度，无论理论还是实务仍旧在探索中前进，如何恰当界定其涵义和目标是当前迫切需要解决的问题，审计全覆盖的内涵和目标指导、影响审计实务的开展。此外需要考虑到的是，审计全覆盖在一定程度上意味着审计责任的扩大，如何平衡审计供需，满足国家审计全覆盖期望的同时，将审计风险降低至可接受范围，是界定审计全覆盖内涵和目标的关键。
纵观目前学术界对审计全覆盖的涵义界定，大多是基于国家的政策法规进行，这反映由上而下的、在国家层面对国家审计理论和实务研究的期望。王慧[1]、徐薇等[2]对审计全覆盖的外延和内涵进行解读，认为全覆盖是对审计对象和审计主体的全覆盖。白华[3]从审计范围边界进行定义，认为审计全覆盖是审计机关为实现国家治理目标所开展审计监督工作时所考虑的诸因素的综合。除此之外，大多数学者还考虑到目前审计资源供给受限的现状，强调审计全覆盖是“有重点、有步骤、有成效的”的全覆蓋，付忠伟等[4]认为对重点审计对象的全覆盖是理念核心和实践关键。目前学术界对审计全覆盖的内涵尚无高度认同的统一界定。笔者拟首先基于审计供给与需求理论分析审计全覆盖的必要性和可能存在的审计风险，再从审计目标入手分析审计全覆盖的内涵，提出个人见解。
在审计需求上，习近平总书记在党的十九大报告中多次提及全覆盖的概念，指出要改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系，坚持反腐败无禁区、全覆盖、无容忍。这是国家治理对审计提出的时代需求，有其必要性和合理性。许百军[5]从寻租理论角度分析认为，寻租行为往往发生在管理薄弱的环节、产生租金数额较大以及管理成本高或监督难度大的领域。若无法实现审计全覆盖，则会出现“权力监督范围的剩余空间”，正是这剩余空间给予各类腐败以生存的土壤并成倍扩散，最终影响国家的治理效能和国民经济健康发展。此外，经济责任审计是由事对人的审计，是通过对经济组织的审计以评价领导干部的责任履行，因此只有实现全覆盖才可能对审计对象进行客观、公允的评价，实现对领导干部的精准画像以降低审计风险。
但同时必须关注审计供给端，认识到审计全覆盖随之可能造成的审计风险问题。审计程序固有限制、审计人员专业胜任能力欠缺等尚无法达到审计全覆盖的需求，如白华[3]提出关注审计全覆盖的边界问题。审计全覆盖的实现需要衡量成本效益以及审计固有限制等问题对国家审计增加的风险。
综上，本文所给出的审计全覆盖内涵是国家审计通过对审计对象的全覆盖以服务于实现国家治理目标。（1）国家审计是党和国家监督体系的重要组成部分，是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要机制，因此对审计全覆盖的内涵理解首先需要将其置于国家治理体系中，即审计全覆盖的最终目标为实现国家治理目标，具体为防范权力异化和权力腐败，推进国家治理体系和治理能力现代化。（2）审计全覆盖从根本上将是对审计对象的全覆盖。从本质上，“国家审计是国家的一种特殊经济控制机制，其目的是为了保障和促进公共受托经济责任的全面履行”[6]，而审计对象是公共受托经济责任的履行状况。那么以审计对象为核心理解审计全覆盖，则对审计时间、审计事项等进行全覆盖可理解为是实现审计对象全覆盖的具体方法和过程。
（二）经济责任审计全覆盖的目标分析
审计目标影响审计范围，经济责任审计全覆盖的目标分析影响其内涵界定。戚振东等[7]认为国家审计全覆盖是寻求国家审计嵌入国家治理的系统性过程，夏宏[8]认为，国家实行审计全覆盖的根本目的在于推动国家法制化建设和治理体系现代化，是建设更高水平监督框架的阶段性目标。也有学者从理论角度试图对审计全覆盖目标赋予更一般且广泛适用的定义。郑石桥[9]将审计目标划分为审计人角度的直接目标和委托人角度的终极目标;蔡春等[6]认为审计全覆盖的目标应区分为实务目标和根本目标，实务目标为国家审计机关的工作目标，而根本目标是保障和促进公共受托经济责任的全面有效履行。
审计全覆盖的目标包括总目标和具体目标两个方面。经济责任审计全覆盖的总目标应当考虑审计需求，将其置于国家治理视角下去探究，即通过对经济组织主要责任人的监督、评价和检查，确认和解除经济责任人的责任要求，并最终提高国家治理效能而达到“善治”的目标。经济责任审计全覆盖的具体目标考虑供需的不平衡现状，是阶段性的、更具指导性的目标，主要包括审计对象全覆盖、审计目标全覆盖以及审计重点领域全覆盖。
1.审计对象全覆盖：中国是一个高权力距离社会，组织内部“唯领导是从”的“权威-服从”机制盛行。经济责任审计考虑中国制度环境，将审计对象人格化，是将权力配置、权力运行的制约与监督最终落实到权力主要责任承担者上，是强化对经济组织主要领导人的制约和监督，可大大提高审计整改效果和效率。根据新规规定，经济责任审计对象需要覆盖党政主要领导干部和国有企业领导干部。实务中经济责任审计对象的确定，需要以经济责任审计总目标为指导，遵循实质重于形式原则，“党政主要领导干部和国有企业领导干部”并无明确界定，需要结合审计需求以及被审计单位具体治理结构确定具体的主要责任承担者为经济责任审计对象。
2.审计目标全覆盖。经济责任审计实质上是对经济组织的受托经济责任审计，是向经济组织主要领导干部个人责任延伸的审计。许百军[5]提出经济责任审计对权力人行为监督是最高审计目标的体现，而相应审计形式只是实现具体审计目标的技术组合形式与管理特征的反映。经济责任审计目标与一般审计目标具有共同特征，也可概括为真实性、合规性、效益性，但领导干部经济责任审计的特殊性在于，其需要在确定的经济组织的经济责任上进一步界定并归结到被审计单位主要领导干部的个人责任。
3.审计重点领域全覆盖。审计重点领域全覆盖是一个动态概念，即审计重点领域主要根据一段时间内政府的重点工作方向确定，重点工作方向即公共资金、国有资产、国有资源主要流向，是权力集中、资金密集、资源丰集、资产聚集的重点部门、重点岗位和重点环节，因此审计重点领域全覆盖是国家审计服务于国家治理的重要体现，当然也是考虑到成本效益以及审计风险的行之有效的审计方法，满足审计全覆盖要求下的范围广度和深度要求。
二、经济责任审计全覆盖的运行机制分析
（一）审计全覆盖运行机制的涵义
运行机制强调系统内各要素的相互作用关系，任何实践活动的展开，需要构建一套完善的运行机制来协调各主体要素之间的相互关系以实现目标。刘更新[10]认为，经济责任审计运行机制是指经济责任审计委托人、经济责任审计人、经济责任审计对象以及经济责任审计信息使用者之间的相互关系、作用机理以及协调上述四个主题要素之间关系的各种制度安排，是经济责任审计工作赖以开展的各项关系、制度、程序和规则的总和。
对于审计全覆盖运行机制涵义的界定需要首先进行要素分析，本文主要基于审计关系人理论展开。在国家审计的审计关系人理论体系下，审计人、被审计人、审计委托人、审计信息作用者是审计行为发生的必要要素。国家审计特殊的审计关系人在于两极委托代理关系：一是社会公众和政府之间，社会公众作为公众资源的所有者，是终极委托人;二是政府治理机构内部，中央和地方之间、各区域政府之间存在的间接委托代理关系，具体是在拥有决策权和执行权的不同权力的政府部门之间也存在委托代理人关系[9，11]。此外，需要注意的是，审计信息使用者包括除了审计人之外的其他三类关系人。
借鉴运行机制的一般定义和刘更新[10]对经济责任审计运行机制的定义，笔者认为国家审计全覆盖运行机制是审计人、审计委托人、被审计人以及信息使用者之间的结构和相互关系、相互作用，以及协调关系、规范责任以实现目标的各项准则和制度。
（二）经济责任审计全覆盖运行机制的构成
国家审计的监督权是国家权力的一个组成部分，笔者认为探讨经济责任审计运行机制首先需要基于国家治理视角才可充分理解审计全覆盖运行机制各要素间的相互关系以及最大限度发挥协同作用的路径和方法。进一步笔者认为，基于审计信息论观点将审计作为“信息系统”，可更为明晰并确定国家审计机关在中国政府治理体系中的定位，以及国家审计在完善国家治理现代体系和治理能力现代化中如何才能发挥应有作用。本文对经济责任审计全覆盖运行机制的研究探讨，主要基于国家审计服务于国家治理视角，将国家审计作为“审计信息系统”去探究经济责任审计运行机制下审计关系人之间的相互关系和相互作用机理，以及其运行的重要或关键点。
经济责任审计全覆盖运行机制遵从审计全覆盖运行机制的一般内涵，具体实务落实中经济责任审计存在其特殊性。笔者根据审计关系人四个要素间的相互关系和作用机理，将经济责任运行机制划分为审计委托机制、审计计划机制、审计执行机制、审计报告机制和审计处理机制五个环节的循环过程，具体关系如图1所示。
1.审计委托机制
由于我国传统控权制度具体表现为横向权力结构上权力向“一把手”集中，纵向权力结构上权力向上级政府集中[12]，国家审计委托机制下由于权力的非对称性导致弱势委托人和强势代理人的倒挂现象[11]，因此如何提高审计最終委托人的国家主人意识并参与经济责任审计，如何完善政府治理架构内部的第二层委托代理关系是实现经济责任审计全覆盖的重要论题。
社会公众参与经济责任审计是目前多方共同治理的国家治理模式的主流，也是实现经济责任审计全覆盖的可行措施。这一部分需要与审计报告机制相联系，后续再行论述。
对于政府治理架构内部的委托代理关系，经济责任审计的特殊性在于构建经济责任联席会议。经济责任审计联席会议的存在一是解决委托机制下委托代理关系，保障委托人的权利、更为全面地传递委托人需求;二是协调各个审计关系人之间的关系，并解决审计全覆盖各过程中审计机关可能遇到的来自被审计单位的沟通障碍、恶意串通隐瞒以及其他问题。
监督必须以能够掌握权力运行过程中的内部信息为前提，这就要求相关信息在不同的范围内、不同程度上提高披露透明度。实现经济责任审计全覆盖，一方面需要审计机关与联席会议充分沟通，以充分了解审计委托人的审计需求和被审计人可能存在的审计风险关键点;另一方面，联席会议是实现国家审计结果运用，进行问责的关键环节，联席会议各个部门应当遵循同级审计委员会的领导，增强审计全流程参与的自觉性和主动性，提高审计结果运用率和审计整改效率。
2.审计计划机制
战略意识需要贯彻审计运行机制始终，尤其是审计计划机制，这与审计风险导向模型要求一致。审计计划事关审计工作总体布局，需要从全局性、宏观性、前瞻性角度对审计进行系统规划。
新规规定审计计划的制定主体是审计委员会办公室以及同级组织部门，并询问参考纪检监察机关等有关单位意见，最终由审计委员会审议决定。这是新规的一大改变，即审计计划的制定主体和最终决策权是国家审计机关，从根本上保障和体现了审计独立性。
审计计划是实现经济责任审计全覆盖的关键环节，囿于有限的审计资源以及大体量的审计范围，审计全覆盖是一定周期内的全覆盖，探索构建涵盖短期、中期、长期在内的多层次审计工作计划体系是实现审计全覆盖的有效途径。具体审计项目安排上，建立滚动的动态项目安排机制，以实现审计一定周期内长远规划与短期审计年度工作计划的一体化。
3.审计执行机制
审计执行机制是审计人与被审计对象之间关系的集中体现，审计人对党政主要领导干部和国有企业领导干部经济责任履行情况进行监督、评价和鉴证，审计执行机制有效与否决定审计信息系统所产生的信息是否真实公允反映被审计单位主要领导人的责任履行情况，以及是否对委托人决策有用。
首先是构建“大审计观”。各类审计方式本质上均为实现国家审计总目标，即确认和解除领导干部的责任，以达到善治的总目标;经济责任审计特殊性在于其将审计对象人格化，并追责至领导干部以提高决策科学性、执行高效性。综上从实现国家审计本质和目标出发，对领导干部的经济责任审计应当树立“大审计观”，即跳脱具体审计项目的框架和信息壁垒，以审计总目标为指导构建系统化的、信息共享的审计协调、沟通、反馈机制。一是审计机关内部开展的财务收支审计、重大决策审计等各类审计组织方式，其本质上都是国家审计实现目标的方式，通过构建大型的审计数据库，辅之数据挖掘技术，可通过关联分析、聚类分析等工具，提高审计内容的综合利用率。尤其是发现的重大风险点，及时追责至领导干部以保障国有资产、国有资源、公共资金落实到位，也是任中审计和预防审计的要求。二是各类审计之间的协同审计，综合利用内部审计、社会审计，结合政府和社会力量可优化审计资源配置，达到成本效益最优而实现审计全覆盖。
其次是非现场审计和现场审计的深度结合。非现场审计着重构建日常分析工作机制，开展持续性的非现场监督以及时把握重大风险，构建有效的风险预警机制。同时强化数据间的关联分析，充分挖掘线索疑点，优化审计资源配置，为现场审计提供审计方向。现场审计可构建扁平化的审计组织模式，加强现场审计项目实施过程管理。
4.审计报告机制和审计处理机制
审计报告机制和审计处理机制是审计信息系统输出信息以及多个主体利用审计信息的阶段。审计报告是对审计对象、审计成果的描述，而审计处理机制探讨的是如何应用审计成果的问题，审计服务于国家治理作用无法通过审计报告全面体现，而是集中体现在审计结果的利用、审计整改效果，因此在经济责任审计运行机制中需要注重审计处理机制这最后一环节。蔡春等[6]认为国家审计本质是特殊的经济控制机制，在国家治理视角下，审计问责是权力控制链条中的关键一环，对权力的问责是权力制约监督制度运行的逻辑结果。
在审计处理机制中，结果利用主体既包括审计人本身，也包括其他信息使用者，如纪委、监委、司法机关等部门和社会公众。周维培[13]指出问责主要包括两种模式：一是法律直接赋予审计机关相关不等的经济处罚权力;二是法律对审计机关信息公开进行制度保障，通过全面或部分的审计结果公告，对被审计单位实行以整改结果为导向的问责。目前对违法违纪现象的审计整改主要为第二种模式，但是由于其适用范围主要为领导干部违纪违法行为，这意味着其他如体制机制缺陷、国家重大政策落实完成度低的审计成果可能被忽略，因此需要加强审计权威，强化审计机关问责整改权限和力度。其次，由于审计问责很大程度依赖于其他主体，其问责效果主要取决于上级主管部门、监察机关、司法机关等对审计结果的应用效率和效果。当下需要增加审计机关和其他审计关系人的协同，完善审计移送机制，将审计成果落于实处。
审计处理机制的运行依赖于审计报告机制下审计信息的有效输出以及信息使用者的接触和消化吸收程度，信息不对称难以启动及时且有针对性的问责，也难以实现国家审计和其他信息使用者的良性互动，因此实现审计全覆盖需要完善审计报告机制，提高信息披露透明度。党的十九届四中全会提出将“制度优势”转化为“治理效能”的新课题，治理主体是其中的一大基本问题，若要实现审计全覆盖则在审计报告机制中需要强调“人民”的作用。社会公众的参与度是实现国家审计全覆盖的关键因素，将分散的社会公众通过信息公开进行有机组合，可有效解决审计力量不足和社会公众监督相对弱小无声等问题。此外，为提高公众参与度，可搭建审计监督沟通平台，强化审计监督与社會监督的互动，提高信息输入和信息输出效果。
三、经济责任审计全覆盖机制运行的保障体系
运行机制能否高效运行，能否达到既定目标需要有效的保障机制支撑。笔者将从政策法规、审计经费、审计技术方法以及专业能力四个方面构建经济责任审计的保障体系。
（一）政策法规
有法可依是保证审计目标实现、审计有序规范运行、审计组织权威性的前提。审计法规是审计目标、审计权力和审计组织制度的载体。我国现有的审计法规已不能完全适应审计全覆盖的需要[9]，完善审计相关政策法规是保障审计全覆盖运行机制得以有序、规范运行的首要保障。
根据现有经济责任审计法律法规，笔者认为仍应当完善以下两点：一是数据共享与信息安全政策法规建设。当前审计数据化与信息化是时代发展的诉求，政策法规也应当适应环境需要。在法律法规层面明确各政府部门的数据大共享，并配套完善数据使用、保密等信息安全政策。目前对数据共享最大的疑虑便是由于大数据涉及海量的数据信息，有可能涉及到国家秘密，因此对利用大数据搜集、存储到审计流程中的审计信息的合法性、规范性都需要以相关法律法规为依据进行规范。二是审计信息公开制度、审计监督问责制度的完善，这对提高审计成果利用率实现审计目标具有重大影响。
（二）审计经费
建立专门的审计经费预算机制，一是保障审计独立性，二是从物质上保证经济责任审计全覆盖的稳步实施。进行经济责任审计需要有独立的经费保障，并进行单独核算。首先，由于经济责任审计的复杂性和特殊性，需要建立专门的审计经费预算体系，为经济责任审计提供费用保障，对审计费用进行合理预算和有效控制;其次，专门的审计经费预算、单独核拨经费，可保证审计人和被审计单位之间无经济往来，有利于经济责任审计的独立性。
（三）技术方法
审计运行机制实施情况的关键影响因素是审计机关与其他政府部门以及社会公众的信息共享度和信息的利用度，而大数据时代的信息技术发展提供了实现的可能性。信息技术的发展极大减少信息成本，为审计方法、审计范围、审计模式等带来重大变革，也为实现审计全覆盖目标打下基础。审计流程上，大数据一方面使得大量数据搜集、存储、分析和共享成为现实;另一方面也提高审计机关和其他政府部门、内部审计和社会审计协同审计的可能性，大大缩短各方的信息传递链条、减少信息成本。信息技术也创新审计模式，如动态审计，建立与被审计单位数据系统之间的接口，可实现对被审计领导干部的实时风险预警，提高审计信息的时效性和可靠性，降低审计风险。因此，国家审计应当重视构建审计监督大平台，并相应建立数据分析中心，为全覆盖、常态化的延续审计打下基础。尝试建立各类数据分析模型和方法体系，从海量数据中发现规律和特点，挖掘出审计线索，使审计资源效能最大化。
（四）专业能力
专业能力主要包括专业知识技能和审计人员职业道德。笔者认为专业技术能力方面需要提高审计人员对审计环境的理解，会计领域强调“业财融合”，审计领域也如是。只有理解被审计单位环境才可准确判断可能存在的重大风险点，并深刻理解风险的前因后果，审计人员只有充分理解环境才可提高职业判断能力。其次是构建多元化的审计知识架构，数字化审计模式现已是进行式的状态，审计人员也应当提高相应数据处理能力以符合职业需求。此外，需要强调审计职业道德规范，经济责任审计涉及的是金钱和权力利益的双重诱惑，审计人员应当提高职业道德修养，以符合审计独立性这一基本要求。
四、研究结论
经济责任审计是中国特色的经济监督机制，通过将审计对象人格化，适应我国权力向“一把手”集中的制度背景，通过经济责任审计加强对权力运行的制约与监督，可有效防范权力异化和权力腐败，推进完善国家治理体系、提高治理效率。本文系统性研究经济责任审计全覆盖的目标和运行机制对经济责任审计发展具有重要借鉴和参考意义。本文认为，理解中国特色经济责任审计的内涵可基于国家治理视角出发，经济责任审计全覆盖总目标是确认和解除经济责任人的责任要求，并最终提高国家治理效能而达到“善治”目标;具体目标是实现审计对象、审计目标、审计重点领域的全覆盖。对于经济责任审计运行机制的探讨，本文认为将国家审计作为“审计信息系统”可更好地理解国家审计与其他审计关系人之间的相互关系和相互作用，也可更好地达到审计服务于国家治理的目标。本文认为，经济责任审计全覆盖运行机制主要包括审计委托机制、审计计划机制、审计执行机制以及审计报告机制和处理机制五个环节的循环过程。此外，进一步强调保障体系对运行机制的支撑作用，从政策法规、审计经费、审计技术方法以及专业能力四个方面进行分析，提出未來发展可完善的方向和重点内容。
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