上市公司审计失败现状、成因及规避措施
周萍 项军
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【摘 要】 文章以证监会对事务所及注册会计师处罚决定的统计数据为研究基础，就我国上市企业审计失败情况进行调查分析。并以证监会处罚决定内容对审计失败的现状及可能成因为重点，就单一主体连续性失败、未严格按照审计准则规定实施函证程序等提出了具体的规避措施，对加强注册会计师行业自律与质量提升有一定参考作用。
【关键词】 审计失败; 证监会行政处罚; 财务舞弊
【中图分类号】 F239 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）02-0141-05
一、引言
社会经济发展是以维护市场秩序以及保护投资者利益为基础进行的，而投资者决策的关键是会计信息有用性，会计信息质量的高低直接影响着企业投资决策的合理有效性。注册会计师作为会计信息质量的重要鉴证者，其出具的审计报告作用日益显著，成为广大利益相关者决策依据的同时，也成为所有者了解企业经营状况的主要手段[ 1 ]。注册会计师审计作为防范会计信息舞弊的重要保障，同时也是维护市场秩序的一道重要防线，发挥了积极作用。然而受多方面因素的影响，审计失败案件不时发生。审计失败问题的关键很大程度上与企业经营与管理层面有关，但作为“道德裁判”的注册会计师及事务所也起到重要作用，致使社会公众对注册会计师产生了质疑。对此，我国证监会加大对事务所及注册会计师的管控，并针对出现审计失败的事务所及注册会计师予以警告与经济处罚，虽有成效但审计失败案件依然发生。这一现象引发业界学者及中介机构的思考，如何确保证券市场中介机构不为其他因素所动摇，避免再次出现审计失败问题尤为关键。
为此，本文结合2008年1月1日至2018年10月31日证监会处罚决定书进行统计，从事务所及注册会计师视角出发，分析上市公司审计失败的现状，并以此为基础并结合证监会处罚决定书判断审计失败的成因，提出了规避审计失败的有效措施，期望对审计失败的现有研究成果有一定补充作用。
二、基于证监会处罚决定的上市公司审计失败现状统计分析
审计失败通常由证监会或相关专家学者识别与揭露，并且证监会的处罚属于公开资料易于获取。作为政府机构，证监会公信力与独立性更强，其处罚决定经过详细的调查并允许事务所与签字会计师申请辩解，涉及的影响因素更为广泛，判罚依据较为充分。基于此，本文选取中国证监会及其下属各地区监管局2008年1月1日至2018年10月31日发布的对事务所及注册会计师的行政处罚决定书为研究样本，剔除无效样本后，共取得55个有效被处罚案例，涵盖41家会计师事务所与132名注册会计师。通过被处罚案例分析发现审计失败现象层出不穷，对事务所与注册会计师的处罚日益严厉，个别事务所产生审计失败频率较高，与其审计环节有直接关系。为进一步推断上市公司审计失败产生的原因及造成的影响，下面根据证监会对事务所与注册会计师的处罚内容对审计失败状况进行统计分析。
（一）审计失败案件的数量未有明确的严格递增与递减规律性
通过调查2008年1月1日至2018年10月31日证监会对事务所与注册会计师的处罚决定书可知，证监会于2018年1月初至10月末发布了5件因审计失败的处罚决定书，2008年与2013年发布了4件处罚决定书，其余年份发布最少但也有两件处罚决定书。与每年市场产生的审计业务相比，审计失败数量甚至可以忽略不计，但因每年上市企业与中介机构符合证监要求的数量未超过50家，拥有证券资格的事务所截至2018年10月31日也未超过43家。虽然各年审计失败案例数量上未有明确的严格递增与递减规律性，但每年证监会都会公布行政处罚决定书，即审计失败案例产生，由此进一步体现了我国审计失败问题较为严重。
证监会对事务所与注册会计师的行政处罚决定书是于审计失败发生之后公布的，具有严重的滞后性，并且行政处罚决定书会披露事务所与注册会计师多个年度审计过程中存在的问题，涉及范围较为广泛。因此，为进一步探究审计失败问题，将结合证监会披露的内容展开研究。由图1可知，2011年年审计失败发生数量达到最高值，究其原因很大程度上与资本市场发展过快而与之相适配的上市企业审核标准不完善、審计监管后置、审计方法统一性差等有关。2011年至2014年间审计失败数量大幅降低又小幅回升，表明监管制度逐渐建立并加以完善，对公司IPO审核力度逐步加强，事务所对审计质量的控制较为自觉，使得审计失败数量呈现总体逐步降低趋势。2014年至2015年间审计失败数量又呈现回升加剧现象，结合行政处罚决定书与审计失败企业案例可知，随着市场竞争的白热化，以营利为目的的事务所为夺取市场份额会在一定程度上忽视审计质量的管控，导致企业有空可钻，并且被审计方财务造假与财务舞弊手段日益高超，增大了会计师审计工作的难度，以上因素共同造就审计失败数量又有所回升问题。
（二）少数事务所审计失败过于集中
相关研究发现，仅发生1次审计失败问题的事务所与会计师占绝大多数，少数事务所审计失败占历年来全部审计失败数量的半数以上。具体而言，从事务所角度出发，利安达会计事务所、深圳鹏城会计师事务所、瑞华会计师事务所、山东正源和信会计师事务所、北京京都和大信会计师事务所发生审计失败的数量依次为8次、6次、6次、4次、3次、2次、2次，剩余事务所审计失败记录仅为1次。从注册会计师角度出发，在五联联合与瑞华事务所任职过的秦宝、利安达事务所的温景辉出现2次审计失败，剩余签字会计师仅有1次处罚记录。由此可看出，少数事务所产生审计失败的数量超过绝大多数事务所，并且重复产生审计失败的事务所与会计师具有关联性。
（三）多方面因素导致审计失败的产生
审计失败影响因素往往是多项因素造就的结果，多源自被审计单位刻意隐瞒错报事实、注册会计师缺省必要的审计程序以及未保持职业怀疑态度等因素。通过对有效研究样本以及处罚决定书内容的分析，笔者认为造成审计失败的具体原因涉及取得的审计证据合理性不足、审计程序执行不到位、未有明确的审计调整、未保持职业怀疑态度、工作底稿缺失或存在漏洞以及其他因素。其中，审计程序执行不到位、未保持职业怀疑态度以及获取审计证据欠缺适当性与充分性是导致审计失败频率最高的主要因素[ 2 ]。从风险的识别、评估、应对以及最后提出审计调整与审计意见，上述因素均有所体现，并贯穿于审计全过程。
因审计程序执行不到位因素出现频次超过30次，所以对该类因素进行细化分析，可明确出现问题的具体审计程序。由图2可知，审计程序由函证程序、检查程序、分析程序、询问程序、风险评估程序、控制测试以及其他共同构成，审计程序不到位也具体表现在以上程序未实施到位进而造成审计失败问题。以上审计程序中出现频次最高的是函证程序与检查程序。函证程序问题具体表现在：函证存在经由被审计方人员转交情况;未参照以往回函率、样本不全面，无法充分反映函证结果;未及时对银行账户实施函证;回函率过低未实施替代性测试程序或实施不到位影响审计证据。检查程序问题则包括样本抽样不均匀或未有充足的凭证，使得异常事项或交易难以识别;对被审计方的资产重组过程、固定资产台账、坏账计算文件检查不到位，未识别出与资产项目相关的重大错报;未有效检查被审计单位的客户关系、关联方关系，无法合理判断正常的商业交易行为。
（四）审计失败带来的消极影响较为明显
审计失败与审计主体、审计客体以及报表使用者与资本市场秩序具有一损俱损的关系，笔者基于事务所与注册会计师视角出发，对其造成的影响展开具体研究。审计失败将导致证监会对事务所及注册会计师予以经济处罚与声誉影响。对事务所处罚、对注册会计师处罚以及两者共罚是当前证监会的行政处罚形式，如表1所示。
由表1可知，证监会对事务所与注册会计师具体处罚手段有所不同。针对事务所的处罚以经济处罚、责令改正以及警告为主，并且处罚的金额通常与事务所的业务收入成比例关系。为加大对事务所的处罚力度，证监会有意提升了罚款数额，通常为事务所业务收入的2倍或3倍，情节严重的审计失败会处以5倍以上的罚款数额。针对注册会计师的处罚，手段涉及罚款与警告、暂停证券业务许可证等内容，对注册会计师处以3万元或5万元是最为普遍的罚款方式。综上分析，证监会对事务所与注册会计师的处罚以经济损失为主，该手段最为直接、惩罚力度最大，而警示与暂停执业资格是一种具有长期性警醒与制约效果的处罚手段，属于间接持续性经济损失。事务所与注册会计师除面临收入与名誉损失外，还会在一定程度上导致事务所被吞并或解散，因审计失败所带来的不利影响将会日益加重。
三、基于证监会处罚决定的上市公司审计失败成因分析
通过对2008年1月1日至2018年10月31日证监会披露的审计失败原因统计分析，发现造成审计失败的原因并非一种，因此，特选取了出现频次较高且具有代表性的部分审计失败原因进行分析，如表2所示。
（一）单一被审计单位连续性审计失败数量较多
通过证监会处罚案例分析发现，连续性审计失败案例出现频次越来越高，连续多年的年报审计、IPO审计均发生审计失败问题。从其本质而言，均是对一家被审计单位连续多年实施审计工作。研究样本中部分证监会处罚决定书显示，造成审计失败的原因中注册会计师审计目标偏离及计划缺失、风险识别及评估缺失分别达到6.06%、13.64%，在一定程度上加速了审计失败的产生。究其原因：（1）注册会计师未在最初对被审计单位存在的错报或舞弊进行识别并加以修正，直接影响后续实质性分析程序的正常开展，异常数据难以分析，造成财务数据出具结果的准确性与可靠性大大降低，进而影响注册会计师的审计判断。（2）连续性审计失败通常发生于事务所与单一主体的连续性审计，即多年审计同一家被审计单位，导致注册会计师对被审计单位实施审计程序时态度过于放松，过于相信被审计单位予以的审计数据，容易按照以往的审计思路与审计流程实施审计程序，一旦被审计单位提供虚假数据，注册会计师不加以辨别将直接影响审计判断，进而影响审计质量。（3）连续多年审计同一家审计主体，使得会计师事务所与被审计单位早已形成良好的利益往来关系，加之会计事务所是以盈利为目的机构，多年对同一家审计主体实施审计工作，会在一定程度上导致会计师事务所的收入依赖性，而被审计单位也极有可能对会计师进行金钱贿赂等违规行为，进而影响会计师的声誉[ 3 ]。
（二）未严格基于审计准则规定展开函证程序
通过对有效处罚案例内容进一步分析，发现被审计单位重大错报风险与会计师实施的审计程序有较大关联性。证监会处罚决定书显示，16.67%的注册会计师未选用恰当的审计程序，且有10.60%的注冊会计师未按照审计准则规定实施审计程序或控制进行函证程序，造成重大错报风险进而导致审计失败的产生。具体表现如：（1）应收账款函证作为一项审计程序，同时也是注册会计师获取外部审计证据最重要的途径，其结果对识别重大错报风险（营业收入相关）具有积极效果。然而由于函证程序实施过程中耗费极大的人力成本与物力成本，使得部分注册会计师并未严格进行应收账款函证程序，发函与收函工作由被审计主体的财务人员予以实施，针对异常回函与未收到回函的情况注册会计师也未展开进一步的审计程序与适当的替代性审计程序，注册会计师人为缺省重要的审计程序，严重影响了审计证据的真实有效性。（2）注册会计师出于成本效益的考虑，会人为缩小财务数据的检查范畴以及部分检查重点被忽视。例如在年报审计过程中，审计人员人为忽略了企业期初财务数据的收集与整理以及异常的期后事项，过于重视期末余额的审计流程;对被审计单位的具体经济事项与条款了解不足，对部分审计数据避重就轻，异常情况未被发现，制约了下一步审计程序的实施;审计人员细节把握不充分，对会计凭证编号、单位用章、备注、银行单据等内容审查过于浅显，仅对金额与事项的合理性进行了有效判断。导致上述情况的出现可能与审计主体提供的数据资料不足、将对自身有利的数据资料传递至审计人员手中，或考虑审计时长因素审计师人为实施检查程序等有关[ 4 ]。综上所述，审计师人为缺省审计程序或控制最终导致了审计失败。
（三）注册会计师独立性缺失
注册会计师按照审计准则的规定合理实施审计程序，不受外部环境的影响做出正确的审计判断进而出具恰当的审计报告是独立性的体现。通过证监会事务所及注册会计师处罚决定书的统计分析发现，因注册会计师独立性缺失导致审计失败占比达到12.12%，处于较为严重水平。归结原因在于影响审计人员独立性的因素涉及非审计业务的拓展与不恰当的审计委托关系，有超过8%的审计失败案例是受审计业务拓展与独立性背离因素的影响，例如安达信会计师事务所对安然公司的审计业务收入低于非审计服务收入，并且安达信职员曾于安然公司就职，严重影响了会计师的审计判断与审计质量，导致审计人员独立性缺失。
（四）注册会计师专业胜任能力与职业道德素养不足
保障审计质量的必要条件是注册会计师具有良好的专业胜任能力，即具备较高的学历与知识水平，足够的审计工作经验，理论与实践相结合进而完好地完成审计工作[ 5 ]。通过有效处罚案例样本及证监会处罚决定书披露内容可知，明确指出注册会计师不勤恳达到7次，占全部审计失败原因的10.61%，表明审计失败与注册会计师专业能力不足及职业道德素养不高具有重要关联性。
针对专业胜任能力而言，部分注册会计师暴露出专业知识不足、职业怀疑与谨慎未有效保持等问题。（1）专业知识不足。随着市场与业务的发展，对注册会计师拥有的学科知识及专业能力提出了更高的要求，但在实际工作中发现部分注册会计师未树立良好的学习理念，过于满足现状，知识与经验积累不足，对被审计单位行业特征、经营状况以及面临的具体财务及经营风险认知偏低。（2）职业怀疑与谨慎态度不端正。在对有效审计失败案例统计分析中发现部分注册会计师存在职业怀疑与谨慎缺失的现象，具体表现如：一是注册会计师缺乏责任感，道德判断力与职业敏感性不足，尤其是在制定与执行审计计划、收集与编制审计数据与审计报告中最为明显;二是注册会计师评价自身实力不具有客观性，未寻求恰当专家咨询的同时承接超出自身实力的审计业务，最终导致审计失败。
针对职业道德素养不足而言，首先，注册会计师出具的报告缺乏客观性，受经济利益驱动因素的影响，部分会计师为获取市场份额，不惜出具虚假的审计意见报告，造成审计质量的低下;其次，由于职业道德素养属于道德层面，不具有强制约束性，关键在于会计师的自觉性，利益与道德操守使得部分会计师未能站在客观角度出具了标准无保留意见;最后，商业秘密保护力度不够，审计人员在接受委托时，被审计单位会提供较为详细完整的公司财务数据及资料，一旦数据被泄露将会给被审计单位带来巨大的损失，严重扰乱社会市场秩序。
四、基于证监会处罚决定的审计失败规避措施
（一）实施突击性审计，降低对企业管理层审计数据的依赖
同一审计客体对同一审计主体展开连续性审计，并且审计项目负责人未有变化时，被审计单位对于审计人员的审计工作流程及采用的审计程序已了然于心并做好了应对措施，提高了审计人员的审计难度，一旦审计人员未及时识别财务报表的错报或舞弊问题，将直接影响会计师的职业判断，进而造成审计失败。因此，审计人员在开展审计程序时应强化突击性审计的频率，避免被审计单位钻空实施财务舞弊。与此同时，注册会计师还应时刻保持职业谨慎态度，严格按照审计准则规定实施风险的再评估工作，拓宽审计证据的获取渠道;不仅采用管理层询问程序，还应实地询问被审计单位财务部门、业务部门数据信息，并加以有效整合，确保审计证据的真实可靠性，为下一步审计流程的实施奠定坚实的数据基础。
（二）注册会计师应注重审计程序的完整性与恰当性
底稿的缺失与不恰当的审计程序是造成审计失败的重要因素，审计底稿与审计程序相辅相成，前者是记录审计程序实施过程的书面文件，对于发现审计程序是否恰当发挥重要作用。因此，注册会计师应按照审计准则的规定严格编制审计底稿，并强化底稿的复核工作，避免审计底稿的缺失。不恰当的审计程序往往会导致审计工作流于形式，进而导致审计失败，对此，注册会计师应基于风险评估的结果合理制定审计计划，选择恰当的实质性审计程序，如实地走访、函证等程序获取审计证据以应对财务舞弊风险，并适当降低管理层问询程序的使用。针对审计程序中存在的异常问题，严格按照审计准则要求与谨慎性原则实施进一步审计程序，以此判断重大错报风险及影响程度。
（三）强化注册会计师审计的独立性
1.健全事务所聘任制度
被审计单位聘请审计人员对本公司进行审计工作，两者既是雇佣与被雇佣关系，同时也是监督与被监督关系[ 6 ]。一般外部审计的事务所由企业管理层所决定，若被审计单位不接受注册会计师出具的审计报告，注册会计师就极有可能难以获取应得的审计收入，直接影响注册会计师的独立性与审计报告的真实有效性。因此，健全事务所聘任制度的同时，可通过创建内部审计委员会避免上述尴尬局面，由董事会判断会计师事务所并以此监督企业受托责任，确保注册会计师审计的独立性。
2.降低非审计业务对审计独立性的消极影响
注册会计师审计工作的前提是独立性，该特征的缺失是造成绝大多数审计失败事件最主要的因素。因此，注册会计师行业应明确回避制度，强化人员的职业道德建设，确保实质上与形式上的独立性。审计界争论的焦点为审计与咨询业务是否分离，审计业务与管理咨询业务相比，后者不仅市场潜力巨大、风险低、利润高，而且收入远高于审计业务，从多方面因素考虑，当前事务所很难短时间内取消管理咨询业务[ 7 ]。基于此，注冊会计师在开展管理咨询业务时应充分披露与被审计单位间的利益往来关系，确保审计独立性不被非审计业务（管理咨询业务）所影响。
（四）提高审计人员的执业能力与职业道德素养
随着市场及业务的延伸，被审计单位的舞弊手段日益多样，会计准则与审计准则也不断发生变化，对我国注册会计师提出了更高的挑战。为此事务所应聘请专家学者及经验丰富人员对最新公布的准则予以解读，便于审计人员更好地掌握准则并开展审计工作。提高执业能力除注册会计师应树立主动学习意识外，更重要的是事务所应加强员工业务培训，可采用专家讲座、案例分析以及技能比赛等方式，确保审计人员知悉最新的财务舞弊手段，进而采取恰当的审计程序。定期对审计失败案例进行讨论，反思审计工作过程中不合理之处，吸取审计经验并及时做好记录，为下一步审计工作的开展奠定坚实的基础。受利益因素驱使，个别注册会计师出现私收贿赂、包庇被审计单位重大错报风险的情况，严重影响了事务所的声誉及形象，基于此，事务所应建立问责机制与会计师信用档案，将会计师个人信用情况予以登记，并作为年终考核标准，同时对因会计师自身导致审计失败的予以暂停业务承接惩罚或经济处罚，以对事务所审计人员起到警示作用。
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