绿色发展背景下碳会计核算与披露的再思考
【摘 要】 绿色发展已成为一种重要趋势，低碳经济作为一种正在兴起的新经济模式，给企业应对全球气候变化和可持续发展带来了机遇，低碳经济在我国国民经济社会发展中占有较为重要的地位，但同时也给企业会计带来了巨大的困扰和挑战。文章着重阐述了绿色发展、低碳经济间的关系，简要回顾了碳会计的产生及其背景，分析了绿色发展背景下碳会计的核算与披露中的一些问题。针对当前碳会计发展的瓶颈问题给企业带来的较大的财务影响及会计处理难题，建议把绿色发展理念渗入到碳会计的核算体系与信息披露中，使碳会计更好地服务于绿色经济发展。
【关键词】 绿色发展; 低碳经济; 碳排放权; 会计核算; 信息披露
【中图分类号】 F230;X196 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）17-0047-03
引 言
绿色发展旨在实现和谐、可持续性的经济增长和社会发展。“绿水青山就是金山银山”是习近平总书记对生态文明和绿色发展的科学总结，也是生态文明建设和绿色发展的高层次总结。高碳排放造成的温室效应与气候变化直接影响生态环境，加强生态环境管理是当务之急。新时代如何解决经济发展与环境保护兼顾的问题？应加快转变经济发展方式，实现经济和环境的可持续发展，培育绿色经济，促进绿色发展。低碳经济是指通过技术创新和制度创新实现可持续绿色发展的概念，促进产业转型和新技术来源的开发。减少温室气体排放，降低煤炭和石油等高碳能源的消耗，是实现社会发展和生态环境保护的重要举措。低碳经济发展的原因主要有两方面：一是能源安全的需要。能源安全涉及多个层面的战略问题，例如国际战略、国家安全、战略经济利益和分配模式。经济增长与气候变化之间的矛盾引起了政府和其他各方的关注，低碳经济的发展是对能源安全的需求，也是对国家安全和现代化战略目标的需求。二是经济可持续增长和国际战略的需要。
经济越发展，会计越重要。人类经济和社会发展历史中的任何变化都将导致会计的变化。会计主要是为一定时期的生产、经营业务与经济发展服务。低碳经济对企业的经济内容和经济活动产生影响，同时也影响会计内容和会计方法。低碳经济对会计的影响是全面的，包括会计概念、会计目标、会计管理制度、会计技术和会计政策。因此应提高对低碳会计本质的认知。在低碳经济的背景下，企业的管理内容和管理方法将发生变化。企业需要选择低碳生产方法来改善生产工艺，降低成品的碳含量，减少碳排放。会计作为管理和信息处理的手段，应反映低碳经济活动。设定单位碳排放和单位产品碳含量等财务指标用于控制低碳经济行为。未来企业的生存和发展更需要对低碳进行单独的核算和监督。
一、碳会计的产生及其背景
人类对自然资源的需求与日俱增，发展生产大量消耗自然资源带来了严重后果。碳排放主要与企业生产过程中碳燃料的燃烧和排放有关。解决碳排放外部性的有效方法是将其外部性内部化，包括企业成本，这需要核算会计确认、计量和报告碳排放。2008年，Stewart Jones教授提出了碳核算的概念，将碳排放、交易和保证作为碳排放和碳固体核算等会计问题，即低碳核算，提出构建碳核算标准的思路。
联合国气候大会于2009年12月在哥本哈根举行，许多国家，特别是发展中国家表示愿意单方面采取行动应对气候变化。会议旨在以2012年的协议取代“京都议定书”。哥本哈根会议后，在墨西哥坎昆会议上各国政府继续推动建立国际监管制度，各国政府同意努力将全球气温值保持在全球平均水平以下，所有主要温室气体排放国都致力于减排目标和行动，并监测发达国家和发展中国家的温室气体排放。欧盟2005年启动的碳排放交易计划是温室气体（即二氧化碳）的首个经济和贸易目标，也是欧盟气候政策工具的基石。
但是，在正常的财务报表范围内，对该计划涵盖的公司排放配额没有明确的规定。
碳核算业务反映了欧盟通过衡量与评估气候变化对经济集团的影响来应对气候变化的决心。
随着碳定价机制的发展和碳交易市场全球化的出现，碳核算将越来越重要。发达国家的碳核算研究非常成熟，但中国的碳核算研究仍处于起步阶段，主要集中在对碳会计的确认、核算体系、计量和披露等方面，对碳核算的理解和监管还不够，没有系统而明确的理论指导，关于碳核算的实证研究也很少。在碳会计的研究方面，我国学者从不同的角度进行了分析，主要观点有：周志方等[1]认为，碳会计涉及碳汇资产、负债的确认以及信息披露。强殿英等[2]认为：碳会计是对碳汇、碳排放交易进行的确认、计量、记录与报告。敬彩云（2010）认为，在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及碳汇的资产确认和碳源的负债确认。刘美华等[3]将企业经济业务分为四种：碳排放的物资流核算，碳减排业务、碳固业务和碳排放权及其交易业务。林银良[4]认为：碳会计的研究内容主要包括碳排放会计核算、碳固会计核算、与碳排放权相关的风险核算、与碳排放相关的不确定核算、碳信息的披露五个方面。王春颖[5]认为：将碳会计内容界定为碳排放权、碳排放配额、碳汇、碳排放风险、绿色能源以及其他企业为实现节能减排或在碳交易市场进行交易而购置的资产、开发的技术、承担的责任等。胡钦乐[6]认为：碳会计研究包括碳会计确认计量和信息披露、含碳产品或服务的碳成本核算、碳管理会计、碳鉴证等领域。尽管这些学者对碳会计的研究有差别，但本质上都考虑到了碳循环过程中的碳排放、碳汇等业务的会计核算等内容，特别是碳排放权是碳会计研究的重点[7]。
二、基于绿色理念下碳会计的再思考
（一）碳核算
碳核算是基于能源和环境法律法规，节约能源，减少消耗和减少污染的一种新兴的会计学科。碳核算的引入可以识別，衡量，报告和评估自然资源利用效率，自然资本效率和社会效益，科学地衡量国民生产总值和经营利润，更合理地评价国民经济和企业效率。碳核算的实质是以货币为计量单位来确认，衡量和报告企业的低碳资本活动，并为决策相关的经济管理活动提供低碳核算信息。
作为分配资源的基本系统，碳排放确定碳排放的权利和责任以及市场的定价和交易。它已证明是一种有效的低成本减排机制。2003年，美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急会计问题工作组（EITF）关注限额与交易机制下的排放权配额的会计处理，但由于一些成员认为问题超出了问题控制和交易机制的范围等出现分歧事后被取消。国际会计准则理事会2004年12月发布了《国际财务报告解释第3号——排放权》，由于会计错配，2005年6月被撤销。我国财政部于2019年12月颁布《碳排放权交易试点有关会计问题暂行规定（财办会〔2017〕22号）》，规范了重点排放企业碳排放权交易业务的会计处理。
（二）碳排放权的实质
碳排放权是可以作为商品在市场上进行交换的资产。公司可以在完成减排任务的同时购买碳信用额。碳排放权是指温室气体的碳排放配额和核证减排量（CERs）。碳信用额是向参与者履行碳排放义务而提供的工具。温室气体减排量由联合国气候变化框架公约执行理事会批准。经认证的减排量由第三方独立机构通过清洁发展机制（CDM）项目进行验证和认证。
碳排放权来自政府授予的合法权利，可用于销售和转让等交易，也称为碳交易。碳排放权交易的实质是将二氧化碳等温室气体的总量转换为交易资产。通过碳交易和清洁发展机制，碳减排可以以碳信用额的形式出售给发达国家，以获得额外的资本收入，同时引进发达国家的先进技术。碳排放权的实质是国家将碳排放纳入管理体系，鼓励企业参与节能减排。
（三）碳排放权的会计确认与计量
在低碳经济环境中，碳排放权是稀缺资源和贸易商品。如何科学合理地识别和衡量碳排放权是会计行业应解决的首要问题。现有以下观点：有观点主张将碳排放权确认为存货，这是基于中国碳交易，主要涉及清洁发展机制（CDM）项目，其次是一般存货处理方法，成本较低，可变现净值较低;一些观点则认为，由于排放权配额不具有实物形式，因此应确认为无形资产;有学者建议将其归类为金融资产，并将其公允价值用于后续计量;还有观点认为，碳排放权是“碳货币”;苑泽明等[8]认为，碳排放权用于土地使用权的会计处理。笔者认为，碳排放权是企业实施碳排放的许可，根据《企业会计会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形的可辨认非货币性资产。根据定义，碳信用额符合无形资产的会计标准，应当确认为无形资产。
会计计量是指通过在财务报表中登记来确定符合验证标准的会计要素数量的过程。会计计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量五种。由于碳交易市场的碳排放权双方可以在商定的交易價格基础上进行交易，因此价格记录是公司购买或形成的碳排放权的成本。资产负债表日，公司重新确认碳排放权的价值，并将公允价值用于后续计量是可行和合理的。随着碳排放量的增加，碳交易的公允价值可以持续并可靠地实现。
（四）碳排放权的会计核算
1.账户设置
设置“无形资产——碳排放权”账户，核算碳排放企业有偿取得的碳排放权价值，包括排放配额和国家核证自愿减排量;“应付账款——应付碳排放权”账户，用于核算碳排放企业需履行的碳排放义务而支付的碳排放权价值。
2.会计处理
（1）碳排放企业从政府无偿取得的排放配额不进行账务处理。
（2）碳排放企业发生排放行为时，当期累计实际排放量超过排放配额的，按实际排放进行核算。
（3）碳排放企业按规定从市场上购入的碳排放权，按照购买日实际支付的价款借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”“应付账款——应付碳排放权”等科目。
（4）碳排放企业引进碳排放技术，按公允价值借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“银行存款”等科目。
（5）实际履约时，按应付碳排放权的账面价值借记“应付账款——应付碳排放权”科目，按碳排放权的账面价值贷记“银行存款”科目，按差额借记或贷记“公允价值变动损益”科目。
（6）碳排放企业取得排放配额后在市场上出售，按实际收到或应收到的价款扣除相关税费借记“银行存款”或“应收账款——应收碳排放”等科目，按碳排放权的账面价值贷记“无形资产——碳排放权”科目，按差额贷记或借记“投资收益——碳排放权收益”科目。
（7）碳排放企业按照规定将节约的排放配额、国家核证自愿减排量（简称“CCER”）对外出售时，按实际出售的价款扣除相关税费的金额借记“银行存款”等科目，贷记“投资收益——碳排放权收益”科目。
（8）按应交碳税借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交碳税”科目。
（9）对于碳排放量超出无偿分配额，按政府征收碳税借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交碳税”科目。
（10）资产负债表日，对“应付账款——应付碳排放权”科目的账面价值和累计实际碳排放量超过配额部分，按碳排放权公允价值的变动进行调整，公允价值大于其账面价值的差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“应付账款——应付碳排放权”科目。反之，公允价值小于其账面价值的差额借记“应付账款——应付碳排放权”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;根据碳排放权公允价值的变动，调整“无形资产——碳排放权”科目的账面价值，公允价值大于其账面价值的差额借记“无形资产——碳排放权”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。反之，公允价值小于账面价值的差额借记“公允价值变动损益”科目，贷记“无形资产——碳排放权”科目。
（五）碳排放权的信息披露
在会计报表中应当披露碳排放权引起的有关财务状况、损益变动状况、现金流量变动状况以及履约情况、企业的节能减排战略的措施等会计信息。“碳排放权”科目的余额应当列示在资产负债表的“无形资产”项目，资产负债表日，将碳排放权公允价值变动形成的公允价值变动损益和投资收益分别列示在利润表的“公允价值变动损益”和“投资收益”项目。将支付超弥补排量的碳排放权的现金和外购用于投资的碳排放权配额支付的现金列示在现金流量表的“支付与其他与经营活动有关的现金”项目。出售碳排放权配额收到的现金列示在现金流量表的“收到的其他与投资活动有关的现金”项目。
在会计报表附注上应当披露主要有：一是与碳排放相关的信息，包括参与减排机制的特征碳排放战略、节能减排措施、碳排放清单年度报告等信息;二是与碳排放权交易会计处理相关的会计政策，碳排放权确认、计量与列报的方法;三是碳排放权持有及变动的情况;四是碳排放权公允价值的获取渠道以及出售碳排放权产生的收益计入当期损益的金额等。
三、结语
绿色发展理念下的碳会计研究还处于初步阶段，缺乏法规制度约束、碳会计理论不系统、碳会计专业人才不足、公众低碳环保意识薄弱以及监督机制不完善，碳会计所存在的瓶颈问题给企业带来较大的财务影响及会计处理难题。绿色发展理念是新时代中国实现绿色发展，兼顾经济发展和环境保护的需要，也是深化生态文明体制改革和推动经济向绿色低碳的转变的迫切需要。作为一种新的经济发展模式，绿色发展与低碳经济会对会计产生不同程度的影响，应建立健全低碳会计准则和会计制度，使低碳会计更好地服务于绿色经济的发展。
【参考文献】
[1] 周志方，肖序.国际碳会计的最新发展及启示[J].经济与管理，2009（11）：91-95.
[2] 强殿英，文桂江.构建企业低碳会计体系的思考[J].会计之友，2010（22）：30-31.
[3] 刘美华，李婷，施先旺.碳会计确认研究[J].中南财经政法大学学报，2011（6）：78-85.
[4] 林银良.碳会计核算体系的构想[D].厦门：集美大学硕士学位论文，2011.
[5] 王春颖.碳会计的会计体系构建研究[D].大庆：东北石油大学硕士学位论文，2012.
[6] 胡钦乐.企业碳会计体系构建研究[D].济南：山东财经大学硕士学位论文，2012.
[7] 聂颖，蒋卫东.我国碳会计研究综述与启示[J].新会计，2014（11）：85-87.
[8] 苑泽明，李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）：8-15.
[9] 王廷章.基于低碳经济下的碳排放权会计核算的思考[J].商业会计，2016（10）：52-54.
