基于HRP的公立医院管理会计体系建设研究
佘磊
【摘 要】 公立医院管理会计体系建设和财务信息化的相融合可以有效提高医院科学化、精细化的管理水平。HRP系统结合协同理论及医院管理会计体系构建，通过搭建财务管理系统、预算管理控制系统、成本核算管理系统、物流管理系统、资产设备管理系统和人力资源管理系统等核心子系统，以实现对经济活动的规划、决策、控制和评价，方便医院各级管理层对医院内部资源情况准确而动态地掌握。公立医院管理会计体系的建立既要依赖HRP系统的建设，以医院信息资源数据共享服务平台为核心，通过建设数据中心实现医院数据的统一共享和服务;又要打破HRP系统的制约，融入管理会计的理念、工具和方法，对全院业务、经济数据的整合结果进行分析并反馈。
【关键词】 HRP; 管理会计; 财务软件; 医院运营
【中图分类号】 R197.3;F235.1 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）16-0038-06
一、研究背景
提高公立医院的现代化管理水平需要科学化、精细化的管理机制。医院管理会计体系的建立可以有效地为医院精细化管理保驾护航。HRP系统（Hospital Resource Planning）的构建，整合医院运营管理方面的资源，规范医院管理流程、实现成本管控、提升运营效率，提供优质、高效和低耗的医疗服务。研究如何运用医院HRP系统来实现医院管理会计体系的建立，对医院管理者来说显得尤为迫切。
二、基于HRP的管理会计理论分析
（一）国内管理会计研究现状
国内对管理会计的研究开始于20世纪70年代，主要围绕企业内部责任会计的成本控制展开。企业管理的发展和进步，推动成本战略和财务信息挖掘分析方式的变革，管理会计也发展成为以价值管理为核心的管理体系。医院的管理会计体系始于医院院科两级核算和经济责任制，在医院管理中运用了收支平衡分析、成本效益分析等管理会计的方法[1]。医改以前，计划经济体制下的医院在经营理念、对效益的追求和资源配置上没有过高的要求。为解决“看病难、看病贵”，国家实施新医改，以控费为主的多项改革措施，让医院更加注重控制成本、加强预算。这就要求医院管理中资源信息收集更为全面，分析方法要更有针对性。医院的HRP信息化系统的设计及应用，加强了管理会计与信息系统的联系，有利于现行医院管理水平的提升。
（二）基于HRP的公立医院管理会计研究方法
一是案例研究法。本文先综述HRP管理思想和管理会计理论等，根据搜集整理的医院实施HRP的具体情况及现有的管理会计体系架构，对医院基于HRP的管理会计体系构建可能存在的问题进行剖析，最后结合企业主体下的ERP实践理论，提出医院主体HRP管理会计体系的构建方式。
二是协同理论。协同理论是德国物理学家哈肯20世纪70年代提出的。该理论的主要内容是：以系统论、信息论和控制论为基础，通过各子系统的内部协同效应而产生的整体效应和集成效应。国内有专家在企业经营管理方面运用了协同理论。医院HRP系统是一个整体协同的系统，医院整体运营的正常开展是医院围绕临床医疗服务展开的各种过程协同、信息交换。运用协同理论来分析和指导HRP系统，能更好地解释HRP各子系统进行信息交换、共享，以及为完成医院某一特定医疗活动开展的过程控制。让HRP各子系统之间进行充分的信息交换和流程控制是管理会计体系建设的核心。
三、医院管理会计系统分析
公立医院的公益属性决定了管理会计需要能够体现公益性、调动积极性和保障可持续发展。新形势下，医院需以精细化运营管理为重点，合理运用大数据库，拓宽管理会计应用的广度和深度，结合医院战略管理实践、控制医疗费用的不合理增长、全面预算、成本驱动、内部控制、风险管理、绩效改革实践等医院发展实践，实现从战略、业务、财务一体化的管理闭环。
下面以G医院为例，介绍医院的管理会计体系设置和HRP财务系统。
（一）G医院简介
G医院是集科教、防治、医疗为一体，以“精专科、强综合、重防治、应突发”為特色的三级甲等医院。医院战略也是基于此制定的（见图1）。
（二）医院管理会计体系与HRP软件财务系统
财务会计分配价值，管理会计创造价值。管理会计能够通过与财务会计的融合，为医院决策者提供决策的前馈信息，为其提供决策支持（即DSS）。
信息化条件下，在信息硬件配套方面，要整合医院现有信息资源，通过医院资源计划（HRP）运营管理系统，融合并衔接好医院信息系统（HIS）、实验室信息系统（LIS）、医学影像系统（PACS）、财务管理系统、物资管理系统、人力资源管理系统等，以支持医院整体运营管理。以此理念设计的医院管理会计信息系统架构如图2。
四、基于HRP的医院管理会计体系设计
管理会计的最主要功能是以财务数据作为依据，站在管理的角度协助决策，实现战略目标。相比传统的核算会计，管理会计更加倚重内部分析报告，围绕单位的实际经营活动以及体现的价值，通过对财务数据的加工实现经营活动的各项功能，包括但不仅限于预测、分析、控制、考评等功能，实现内控的加强，提升经济效益。
（一）医院经济运行数据
由于医院存在大量的信息系统，各信息系统搭建的时间和历程不尽相同，系统的数据就难以规范统一。就G医院而言，现有的系统与系统之间没有业务联系，不能实时共享各项大数据，导致各子系统只涵盖了部门科室的部分业务，科室流程之间存在很多无技术含量且费时费力的手工劳动、统计和分析工作，导致数据可信度低、无法参照核对，管理面不够大、管理不够精细，不能满足时下医院精细化管理的综合要求。同时，G医院缺少顶层设计的管理手段，对全院上下的医疗业务、经济运行数据的综合、深挖和整合分析深度不足，目前只有独立科室分析或者特定业务分析。而且由于未能统一基本数据的归集方法、数据统计时口径和力度把控不一致、存在信息孤岛现象，导致G医院的运行数据难以获得、不易对账、不好核算、无法综合分析、疏于监控等难题，更深层次的分析和管控工作很难继续开展。
医院的HRP要以医院信息资源数据共享服务平台为核心，通过建设数据中心实现医院数据的统一共享和服务。
具体要从主数据、数据交换和数据处理三方面着手：
1.主数据管理工具
主数据管理工具是该平台的一部分。主数据管理工具是为了解决主数据信息分散在多个系统造成的编码不统一、数据不同步、缺乏一致性问题，把源自医院不同业务类型、不同所属子系统、不同应用和统计工具中的各项明细数据进行抓取，满足大数据分析要求，实现统一管理，保持在根源应用系统、主数据管理应用平台、末级应用系统之间，主数据各项信息能够及时顺流更新，使医院所有应用系统都能够从同一数据源头获得及时、完整、准确、一致、权威的主数据信息[2]。
2.数据交换平台
HRP的各系统通过数据交换平台与医院HRP管理会计的核心系统——财务管理系统传递数据。一旦发现问题，就可以追溯，找到相关业务内容及责任人，找出问题的原因、实现账账相符、账实相符的管理目标。应统一管理物资材料信息、物资分类、供应商信息、部门信息、职工层次信息、库房信息、编码规则。
3.医院运营数据中心
医院运营数据中心建设主要是整合各业务子系统，为决策提供系统数据信息，针对数据规范和代码进行标准化制定，实现医疗业务、财务信息和管理信息资源的开发规范及使用，多多挖掘财务和业务信息价值，避免政出多门、数出多源、口径不一致、数据不匹配的情况发生[3]。
（二）财务管理系统
HRP系统能够实现财务核算的精细化管理、财务管理以核算为主转变为以分析评价为主。核算方面，关注与其他业务系统的协同，及时准确地反映医院的经济状况;分析评价方面，要建立科学的财务分析指标体系，从经济运营能力、长远发展能力、综合竞争力等方面为医院高层管理者提供决策依据。
1.财务管理的规范化
利用HRP系统平台，实现各个业务子系统之间的联系和互通，主要包括：
（1）收费系统。财务系统与HIS系统通过接口方式实现数据互联，能够抽取到HIS系统中的挂号费、门诊收费等收费项目，自动转入到总账中，实现各项费用管理。
（2）药品系统。财务系统通过接口方式介入到HIS系统中的药库管理系统，实现药品应收款项目自动生成，再通过发票自动生成应收款凭证。
（3）消耗性物资系统。通过接口方式，连接财务系统与医院物流管理系统、HIS系统中的消耗性物资管理系统，自动形成消耗物资应收款项，再由发票自动生成凭证。
（4）固定资产系统。接入固定资产管理系统中的固定资产入库单，增加计划-申请-审批-采购-合同-入库-验收-出库-形成固定资产应收款账目;再根据合同、发票与应收款生成付款凭证，实现计划-申请-审批-入库-发票-付款-对账。
（5）预算与报销管理系统。财务系统与预算系统、报销系统对接，能够实时根据会计核算科目及部门与预算项目对照核定，进而控制报销款项。后面详解预算管理控制系统。
2.财务分析评价
管理会计与财务会计相比，更注重于财务分析。医院财务分析是对医院整体经济运行的数据，采用决策分析方法、数据挖掘技术和科学的分析预测模型，提供比较、结构和指标分析等分析方式，并定期生成图、表等直观的呈现方式，帮助医院各级领导、财务等决策者了解医院人财物实时情况、掌握医院预算执行、资金使用及动态、成本架构等数据[4]。实时定期追踪的分析结果，有利于决策者制定更为成熟、合理和具有针对性的发展战略。
3.财务预警监控
通过设定需要预警提醒的指标，如偿债能力指标、资产管理效率指标、医疗费用控制指标、经济效益指标、发展能力指标、工作效率指标等、预算执行情况指标等，提供给决策层，以便紧急时尽快采取应对措施[5]。
4.医院运营预测
以医院HRP的历史数据和现在能取得的数据为基础，运用科学的预测方法（趋势预测分析法、回归分析法等）预计医院运营未来的趋势。主要包括医院服务量预测、成本预测和资金预测。
（三）预算管理控制系统
醫院进行全面预算管理，是根据医院运营管理目标，将人、财、物各种资源进行计划、分配、控制和考核的全过程。医院预算管理目标应有三项：支撑管理、控制管理和指导管理。
1.全面预算要全业务、全过程管理，全部门参与
在经济体运营过程中，预算管理的覆盖面是全面的，主要体现在范围上全覆盖、所有部门以及涵盖整个过程这三个方面。各部门均应有预算管理员，同理，成本核算、固定资产等均应有相应兼职管理员（图3）。
我国要普遍实施以病种、DRG病组等多种方式复合性医保支付手段，把DRG作为促进医疗服务标准化的管理工具，不仅在医保支付层面影响医院，而且要通过DRG支付方式的改变促进医院预算管理方式的变革。根据DRG病组资源消耗类似的特性，可以作为资源消耗合适的分配单元，统筹医院DRG病组结构和各个组的资源消耗，可以为医院住院业务进行精确的资源配置，最终作为财务预算的编制依据，以及后续预算控制的抓手。
2.用全面预算管理落实医院内部控制
资金支出控制是医院预算管理的核心内容。从单位内部控制角度上来看，支出预算控制主要从资金支出的合理性、规范性上加以控制。完善的全面预算管理制度可以有效地防范经济运行各类风险的发生，达到单位内部控制业务层面预算控制的要求。对“三重一大”中重大项目和大金额项目的可行性论证，也是有效控制经济运行风险的必要手段。
3.用全面预算管理强化成本管控
医院的成本管理和预算管理是密不可分的。医院预算管理的主要目的是以预算作为院内资源合理配置的工具，实现医院的战略目标，符合医院未来发展方向。成本管控通过预算管理的事中控制、事后数据分析，能够很好地达到运营成本管控的目的[6]。预算数据的编制一般是以历史数据作为依据，对资金投入合理规划，进而实现成本控制的目的。医院成本管控要结合预算管理的功能，发挥信息化系统优势，全员参与到预算管理中来，通过资金支出的控制，达到成本管控的目的，实现医院运营方式的精细化，提升在同类医院中的竞争能力。
4.HRP预算管理信息化
医院全面预算管理信息化的实施过程能够对医院的各项医疗和科研业务进行梳理。G医院预算管理委员会、医院预算责任中心和医院业务科室之间递进地属于管理与被管理、审批与执行的关系（图4）。作为医院运营的主线，全面预算管理应该与其他运营系统在统一的基础平台上开发，能够更好地实现预算管理的功能。
（四）成本核算管理系统
推行HRP系统之前，G医院目前未进行《政府会计制度》要求的严格意义上的全成本核算，无法提供其要求的高质量的各类成本报表;现行成本核算不属于全成本核算，是单纯为绩效核算服务的，分离了会计核算、预算管理和成本管理，统计口径不一致;成本核算的获取大部分数据由手工录入，跟HIS、PACS、LIS在内的业务系统尚未实现互联互通、实时共享。成本核算没有精细到项目核算、医疗病种核算。
1.成本管理基本框架
医院成本管控需要依靠信息系统数据与业务部门两方面的配合。信息系统需要从医院其他业务系统中采集数据，为成本的预测与计划提供计划指标;分析不同成本之间的差异，根据目标成本，实现对实际成本的管控。
2.成本管理层次结构
成本管理从三个层级进行成本管控，即医院、科室与项目三级。一级核算对象是医院，通过成本核算，算出医院的业务收支数据，得出医院经营运行状况;二级核算是把科室作为对象，核算出各个科室的运营成本;三级核算则是核算医疗项目，通过综合性的分析方法，核算出医院的医疗项目具体成本。
3.医院成本管理战略导向
医院成本管理应以精细化成本管理为目标。前提就是要确定好成本管控的基础框架与层级结构，进而加强监督成本管控过程，形成战略方向管控，最终提高医院精细化管理水平[7]。
（1）成本管理与全面预算管理相结合
成本管理管控与预算管理相结合，一方面，预算管理改变只关注执行结果，要从过程进行控制，通过科学的预算考核指标体系，管控预算执行情况，实现成本有效管控;另一方面，根据成本管控的三级结构，将预算的指标推进到三级医院，以责任科室、项目为对象进行预算管控。
（2）成本管理与绩效管理相结合
绩效考核管理中，数据的支撑离不开成本核算，科室考核需要科室成本核算数据作为依据，利用绩效考核作为工具，能够普及全成本管理理念，也能提高绩效考核的准确度。
（3）成本管理与战略管理相结合
采用成本过程管控，能够提升医院成本数据的实时性与准确性，为医院的战略方向制定提供了很好的数据支撑，使战略决策更有目的性。
国务院印发了《关于进一步深化基本医疗保险支付方式改革的指导意见》，全面推进医保支付方式改革。文件中明确指出要开展按疾病诊断相关分组（DRG）付费试点。采用DRG付费后，医院的收入由变量变为一个定量。医院只有突破成本控制的瓶颈，才能在经济运行层面有所收益。只有厘清医院每一个DRG病组的治療成本，才可以明确下一步医院战略发展、运行和管理的方向，为医院决策提供数据支撑。
HRP中医院财务管理信息与其他相关信息都是医院综合运行平台得以运作最为根本的数据源。外部数据、财务数据、医院信息系统和其他系统数据经过抽取和提炼，进入数据存储与管理流程，由平台提供多维扩展管理分析，输出数据分析结果、合成数据报表，最终以应用的方式直接作用于管理实践。
（五）物流管理系统
医院物流管理是整个业务管理中不可或缺的一环，其核心就是能够对医院的物资科学地分类，便于与医院管理架构、信息化系统相结合，确定物资的储存、采购以及配送方式，并能够实现全生命周期的管理[8]。医院物流管理的难点体现为以下两点。
1.物资种类多、分属部门多。医院的物资种类繁多，而且对应的部门也比较多，无法实现批量标准化的管理。
2.安全性要求高。医院属于特殊行业，涉及到患者的生命，因此，物资的安全属性要求特别高。有些耗材的存储要求特别严格，必须先消毒再配送，存储环境具有多样性，这对物资管理提出了更高的要求。
基于HRP信息系统，构建医院物流管理体系，参照医院物流业务的流程，在系统中进行流程梳理与优化，建立财务核算与物资管理相关联的医院物流管理信息系统，实现供应链全流程、闭环式管理，实现医院物流供应链信息共享、优化院内物流控制流程、权限管理、考核评价、高值耗材代销管理、供应商管理平台和智能化技术应用。
（六）资产设备管理系统
医院固定资产管理系统，首先需要建立资产的明细档案，对资产购置或划拨合同、安装验收、入库、变动、付款方式和时间、领用、计量、维修维护、计提折旧、处置等一系列流程进行记录和管理。其次，核算资产的增减、资产的盘盈或是盘亏、报废等，在期末生成报表。实现资产设备管理系统与财务管理系统、成本核算系统、HIS系统等其他业务子系统之间的数据联合互通。
1.医院固定资产系统
医院固定资产管理主要针对资产的财务属性，通过建立折旧、摊销、变动、减少等功能，与财务账建立关联，满足财务管理对资产的控制要求，包括固定资产管理的核心——卡片管理、资产变动、资产处置和有固定资产身份证号码之称的条码管理。
2.医院设备管理系统
设备管理是指全流程管理设备的全生命周期，通过记录设备采购论证、购入、安装、使用（维修、维保）、变动、处置整个流程，进行全过程科学管理。医院是注重资产的管理单位，设备的运行效率、运行质量直接关系到医院的运营状况。关注设备的全生命周期管理是非常重要的。全生命周期的管理可以提升设备运行效率，降低故障发生率，提升运营效率和效益;关注设备安全，制定定期的保养计划，做好预防性维护，提升设备安全运行能力。
设备全生命周期的管理是指从设备的选型、购置，到设备的安装使用，再到其维护保养、处置。
（1）选型购置阶段，以类似设备的运营数据，为其提供有效的决策依据。同时保证资产、设备的卡片、账面与固定资产的实物相对应。（2）安装使用阶段，按合同进行验收、安装管理，与资产入库出库相结合。（3）维护保养阶段，预防性维护、故障性维修缺一不可，以降低设备故障率，提升资产的回报率。（4）设备的报废处置，为运营收回资金，同时进行相应的财务处理。
3.单台设备效益分析
通过与HRP各个系统数据交换，进行设备相关数据的采集，对医疗设备的收入数据、成本数据进行收入分析、成本分析、效能分析、使用状态分析。
4.投资决策分析
医院购置固定资产，从经济角度看，实质上是一种投资，当然要考虑经济回报。在新的管理会计要求下，固定资产就是给医院创造经济效益的工具，医院领导在决策是否购置时，经济效益是非常重要的考虑因素。HRP系统本着精细化管理的原则，收集资产投资相关的数据辅助决策者进行投资决策。
（七）人力资源管理系统
随着养老、失业保险制度和薪酬制度改革的加快，医院的人力成本越来越大。从管理会计角度看，作为医院运营的资源，医院的人员需要通过组织架构实现价值，而HRP的人力资源管理系统能够与财务系统相结合，用经济的手段衡量人力资源的价值并体现人力成本与收益，进行人力资源的优化与调整，把医院庞大的人力成本转为化为医院创造价值的人力资源。
五、结论与展望
基于HRP系统的公立医院管理会计体系建设是医院精细化运营管理的关键。财务管理系统、预算管理控制系统、成本核算管理系统、物流管理系统、资产设备管理系统、人力资源管理系统作为HRP构建中的核心组件，需要通过管理会计体系整合医院经济运行数据，不断提升其应用的有效性;同时，管理会计的理念、工具和方法需要以HRP系统为载体才能有效地助力公立医院的精细化管理。
公立医院管理会计体系的建立既要依赖HRP系統的建设，又要打破HRP系统的制约。一方面，依赖HRP系统的建设增设医院层面的经营管理和分析工具，对全院业务、经济数据的整合结果进行分析并反馈，以医院信息资源数据共享服务平台为核心，通过建设数据中心实现医院数据的统一共享和服务;另一方面，又要避免HRP系统可能存在的局限性，只停留在现有子系统之间的固有联系，忽视了医院战略、业务、财务与HRP系统完善过程中可能出现的新的联系。
公立医院的精细化管理要以医院的发展战略为导向、以全面预算管理为主线、以精细化的成本管理为驱动、以全面内控管理为保障、以科学化的绩效管理为杠杆、以财务信息化为平台，实现医院的管理会计体系与HRP系统以及医院的战略、业务、财务的相统一。
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