关于高校预提科研项目管理费或间接费的思考
张强
【摘 要】 2019年1月1日开始实施的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中规定，事业单位从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费通过“预提费用”计入“管理费用”进行核算。文章根据政府会计制度中相关会计核算要求，结合科研项目间接费实际使用规定进行分析后认为，政府会计制度中描述的从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费其实就是科研间接费，作为专项资金进行管理和核算更为科学、合理、合法，更能保证该项资金的使用和管理与实际工作相吻合，也更符合国家预算管理和资金使用的相关规定，促进科研项目经费的绩效管理。
【关键词】 科研管理费; 间接费用; 会计核算
【中图分类号】 F231.3? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）15-0112-04
一、引言
2019年1月1日开始实施的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）中，对于按照规定从科研项目收入中提取的项目管理费或间接费，在财务会计中直接通过“预提费用”计入单位的“管理费用”，其财务会计分录为借记“管理费用”科目，贷记“预提费用——项目间接费用或管理费”科目;在预算会计分录中，借记“非财政拨款结转——项目间接费用或管理费”科目，贷记“非财政拨款结余——项目间接费用或管理费”科目。期末的时候，在财务会计中，单位“管理费用”科目被转入“本期盈余”科目，借记“本期盈余”科目，贷记“管理费用”科目[ 1 ]。
根据相关科研经费管理制度规定和相应的财务会计核算制度，结合资金的实际流转进行分析后发现，这样的文字内容描述和会计处理方法还需进一步探讨、补充和完善，这不仅有利于促进科研管理费和间接费核算及管理的科学、准确和全面，还能降低财务风险，促进各受众对新政府会计准则及新政府会计制度的完善和理解，促进财务会计信息质量的提升。
二、将预提科研项目管理费或间接费计入管理费用存在问题的思考
（一）《政府会计制度》中相关文字描述表达内容与科研经费管理文件相关内容有出入
2006年11月3日，国家财政部、科技部在《公益性行业科研专项经费管理试行办法》（财教〔2006〕219号）的第四章第二十八条规定，所谓科研管理费，是指在项目研究开发过程中对使用本单位现有仪器设备及房屋，日常水、电、气、暖消耗，以及其他有关管理费用的补助支出[ 2 ]。
2011年9月，为适应科研活动规律的需要，进一步改革和加强科研经费管理，切实落实财政科学化精细化管理要求，针对2006年相关科研经费管理办法执行过程中存在的需要进一步明确和解决的问题，国家财政部、科技部在《财政部 科技部关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知》（财教〔2011〕434号）中要求建立课题间接成本补偿机制，将相关国家科技计划课题和公益性行业科研专项项目（以下统一简称课题）经费分为直接费用和间接费用管理及使用。该通知规定，所谓间接费用，是指承担课题任务的单位在组织实施课题过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，主要包括承担课题任务的单位为课题研究提供的现有仪器设备及房屋，水、电、气、暖消耗，有关管理费用的补助支出，以及绩效支出等。间接费用在课题预算（书）中明确，并分别纳入课题承担单位和课题合作单位的财务统一管理，统筹安排使用[ 3 ]。该通知将科研管理费用的补助支出纳入间接费用范畴并进行了单列描述。
2016年9月7日，财政部、全國哲学社会科学规划领导小组在《国家社会科学基金项目资金管理办法》（财教〔2016〕304号，以下简称《办法》）第八条中再次对科研间接费进行了规定。所谓间接费用，就是指项目责任单位在组织实施项目过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，该费用主要用于补偿责任单位为项目研究提供的现有仪器设备及房屋，水电气暖消耗等间接成本，有关管理费用，以及激励科研人员的绩效支出等，间接费用由责任单位统筹管理使用[ 4 ]。该办法同样将科研管理费用的补助支出纳入间接费用范畴进行了单列描述。
通过查阅文献可知，2011年及以后相关科研经费管理文件、制度和规定中几乎都对科研间接费用所包含的内容及用途做了相同的界定，就是用于补偿责任单位在组织实施项目过程中提供设施设备或消耗的间接成本、有关的管理费用以及激励性绩效支出三个方面。其中“有关的管理费用”只是间接费用的组成部分，并从属于间接费核算所包含的基本内容。而《政府会计制度》中将“科研间接经费”与“有关的管理费用”并列描述使用，并直接用“管理费用”科目来记录和反映提取的间接费用，这与《办法》中关于科研间接费用途的描述内容有出入，并容易造成理解上的混淆。
（二）通过“管理费用”直接列支，与相关科研管理制度规定的内容有出入
在《办法》第八条明确规定将计提的间接费作为补偿责任单位为项目研究所花费的间接成本的同时，《办法》第九条还明确规定间接费用由责任单位统筹管理和使用。因此，不管作为间接费用成本的补偿，还是作为有关科研管理费列支，都仅仅是对这部分资金用途的制度性限定，本质上具有储备性和补偿性，并不是实际真正发生或将要发生的费用。
在日常资金流转和财务核算实际操作过程中，通过预提费用核算的资金通常有两类。一类是根据业务实际情况，在正常状况下依据权责发生制原则，预计未来一定期间内会发生支出且能准确计量的，比如预提的未来应支付的借款利息、门面租金等，这类支出通常会有合同、协议等支撑，依据比较明确，金额可准确计量，这类预提费用在实际支付完成后通常不会有余额，根据权责发生制原则这部分预先提取的资金可以计入相应的费用。另一类是缺乏明确支出依据和标准的预提费用，比如预提的科研间接费等。
根据《政府会计准则——基本准则》（中华人民共和国财政部令第78号，2017年1月1日起施行，以下简称《基本准则》）的第四十五条规定，所谓费用，是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出[ 5 ]。在费用的确认上，《基本准则》第四十六条规定，费用的确认应当同时满足以下条件：第一，与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体;第二，含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加;第三，流出金额能够可靠地计量[ 5 ]。
根据《办法》相关解释和规定，以及《基本准则》中关于费用的定义和确认时应满足的基本条件，从科研项目收入中预先提取的间接费用，在提取的时候既没导致报告期内政府会计主体净资产减少、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出，也没有导致政府会计主体资产减少或者负债增加，同时其未来的流出金额更无法可靠地计量，所以其并不满足费用的定义和确认条件。
根据预提费用和费用的基本概念及确认要求，《政府会计制度》把从科研项目收入中提取的间接费用通过“预提费用”直接计入“管理费用”列支，与相关科研管理制度规定的内容有出入。
（三）直接作为“管理费用”列支，容易弱化财务监管作用，降低资金使用绩效，存在一定风险
科研项目间接费通过“预提费用”计入“管理费用”列支后，这笔资金就直接存放于“预提费用”中，然而该项资金事实上并未流出会计主体，也缺乏未来会发生可计量支出的依据。相比国家对专项资金管理要求而言，在该项资金提取后的实际管理过程中，绝大部分高校對该项预提费用在管理和制度要求上更为简单、自主和随意，缺乏科学完善的制度进行规范和约束，这样的处理模式无疑会大大弱化学校对该项资金的监管。
由于科研项目间接费通过“预提费用”归集后缺乏持续的监管和约束，以至于不少高校对该项资金“只管提，不管用”，导致其长期积累而形成大量的资金闲置，极大地影响使用效率。事实上，由于缺乏专门管理制度，加上用途不明确，长期的预提沉淀或长期的提而未用，不少高校这块资金结余已经非常大，甚至有的地方高校已经形成了数千万元的预提科研间接费结存。在财务资金管理过程中，这种提而不用或提而不管的经费长期存放在财务“预提费用”上，不仅显示出该项资金的管理缺失，降低了资金使用绩效，同时还有虚列支出的嫌疑，并由此带来一定廉政法律风险、管理制度风险和资金安全管控风险。
（四）直接作为“管理费用”列支，一定程度上将导致财务会计数据失真，并带来会计报表理解的偏差
根据会计核算要求，在通过“预提费用”将预提的科研间接费用以“管理费用”列支后，管理费用期末余额虚增，期末管理费用转入“本期盈余”，于是“本期盈余”相应减少。与此同时，因预提费用增加，流动负债相应增加。而预提的科研间接费用无法在直接费用中列支，其主要用于补偿责任单位为项目研究提供的房屋及现有仪器设备、水电气暖消耗等间接成本、有关管理费用以及激励科研人员的绩效支出等，并由责任单位统筹管理使用[ 4 ]，预提间接费用这一会计业务本质上并不是因为发生了一项负债，也不是因为发生了一项费用，而应该是科研项目经费在责任单位内部的重新分配。所以，这样的处理模式无疑会造成会计数据失真，并带来会计科目和会计报表理解的偏差，一定程度上会减弱财务会计报表数据的真实性和可用性。
三、关于完善预提科研项目管理费或间接费管理的思考
（一）全面准确理解《办法》的基本内容
财政部、全国哲学社会科学规划领导小组在《办法》中说得非常清楚，科研项目间接费用包括三个要点：第一，该费用是项目责任单位在项目实施过程中发生的;第二，该费用无法在直接费用中列支;第三，该费用是对项目责任单位的一种补偿，比如补偿因相关项目研究所提供的房屋、现有仪器设备、水电气消耗、取暖等费用，以及有关的管理费用，还包括激励科研人员的绩效支出等[ 4 ]。间接费用由责任单位统筹管理和使用。因此，从本质上讲，由于间接费用主要是针对责任单位因组织开展科研活动付出的一种补偿，对项目责任单位而言其本质上是一种具有补偿性的专项收入。
（二）科研项目间接费作为专项收入进行核算和管理更为科学合理
根据《基本准则》规定，所谓收入，是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。收入的确定需要满足三个条件：第一，与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体;第二，含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少;第三，流入金额能够可靠地计量。
从《办法》对该项资金管理及使用要求上看，按既定比例要求从科研项目收入中提取的用于补偿项目责任单位在组织实施课题过程中发生的无法在直接费用中列支的相关间接费用，本质上是这部分资金从科研项目收入转入学校专项资金收入中，并由科研项目责任单位进行统筹管理和使用，对项目责任单位而言符合收入确认的三个基本条件，本质上是一项专项收入，不具有“费用”和“负债”的基本属性。因此，如果将其作为一项专项收入进行专项核算和管理则显得更为准确，也更符合《办法》规定的基本内容和要求。
所以，对于从科研项目收入中提取的间接费用，建议不通过计提“预提费用”计入“管理费用”列支，而作为专项收入进行核算和管理更为准确和科学。
（三）继续研究完善《政府会计准则——基本准则》相关内容
《政府会计制度》在对负债类科目“2401预提费用”的规定和解释中规定，预提费用主要用于核算单位预先提取的已经发生但尚未支付的费用，如预提租金费用等[ 1 ]。对于提取的科研项目间接费用，《政府会计制度》要求在“2401预提费用”科目下设置“项目间接费用或管理费”明细科目并按项目进行明细核算，而《办法》明确要求从科研项目收入中提取的间接费用主要用于补偿承担课题任务的单位在课题组织实施过程中发生的无法在直接费用中列支的相关费用，并由责任单位统筹使用。所以，就相关规定而言，在这一点上二者表达内容有出入，需要修正和完善。同时，在相同内容的文字描述上，建议将《政府会计制度》中“对于按照规定从科研项目收入中提取的项目管理费或间接费”修正为“对于按照规定从科研项目收入中提取的项目间接费”，以保证《政府会计制度》和《办法》相同内容描述保持一致。
根据《基本准则》中关于预提费用、负债、费用和收入相关的规定和确认要求，结合《办法》相关规定，建议将《政府会计制度》“2401预提费用”内容做相应的修正和完善，将2401预提费用“一”中的内容“事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，也通过本科目核算”调整为“事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用，不通过本科目核算”;将2401预提费用“二”中的内容“对于提取的项目间接费用或管理费，应当在本科目下设置项目间接费用或管理费明细科目，并按项目进行明细核算”调整为“对于提取的项目间接费用，应当纳入“事业收入——专项收入——项目间接费收入”核算和管理，并按项目进行明细核算”;同时对《政府会计制度》中的“4101事业收入”进行相应的修正和完善。这样修正和完善后以上问题即可解决。
（四）建立“项目间接费收入”专项资金管理制度
在全面准确理解《办法》相关规定和《基本准则》《政府会计制度》相关规定、概念及核算要求基础上，以国家关于科研间接费实际使用规定和要求为准绳，结合各单位实际业务情况及相关管理需求，对科研间接费的提取、管理、使用、监督、检查、绩效考评等做出详细的规定，制定出适合本单位实际同时又符合相关制度规定的科研间接费专项收入管理制度，并严格纳入学校统筹管理和使用，以此加强这部分资金的管控，提升资金使用绩效，让该项资金的管理和使用更符合其实际流转和相关的制度规定。另外，通过专项资金的使用和考核，促进单位科研水平的提升。
（五）设立财务会计科目“科研间接费收入”和预算会计科目“科技间接费预算收入”对科研项目间接费用分别进行财务会计核算和预算会计核算
在明晰科研项目间接费用的本质和用途后，为科学、准确、全面做好该项经费的核算和管理，可首先在财务会计“事业收入”下分别设置“科研直接费收入”和“科研间接费收入”两个三级明细科目，其中“科研直接费收入”主要用于核算科研项目的直接费用，“科研间接费收入”主要用于核算从项目经费中提取的科研间接费，此外在预算会计“事业预算收入”科目下分别设置“科研直接费预算收入”和“科研间接费预算收入”明细科目进行相应的预算会计核算。其具体的会计处理如下：
1.对从同级财政部门取得的科研经费计提科研间接费用的会计处理
第一种方法，在科研项目经费到账的时候直接对到账经费进行预算分配和记账。其相关财务会计分录为：借记“银行存款”科目，贷记“事业收入——科研事业收入——科研直接费收入——同级财政拨款”科目，贷记“事业收入——科研事业收入——科研间接费收入”科目;其相关预算会计分录为：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入——科研直接费预算收入——同级财政拨款”科目，贷记“事业预算收入——科研事业预算收入——科研间接费预算收入”科目。
第二种方法，在科研项目经费到账的时候，财务会计借记“银行存款”科目，贷记“事业收入——科研事业收入——同级财政拨款”科目;预算会计借记“资金结存——货币资金”，贷记“事业预算收入——科研事业预算收入——同级财政拨款”。然后根据科研项目经费分配表，财务会计借记“事业收入——科研事业收入——同级财政拨款”，贷记“事业收入——科研事业收入——科研直接费收入——同级财政拨款”科目，贷记“事业收入——科研事业收入——科研间接费收入”科目;在该种模式下，预算会计不做处理。
2.对从非同级财政部门取得的科研经费计提科研间接费用的会计处理
对从非同级财政部门取得的科研经费计提科研间接费用，采用相同办法进行会计处理。科研项目经费到账时，根据科研项目经费到账单和经费分配表，财务会计直接贷记“事业收入——科研事业收入——科研直接费收入——非同级财政拨款”和“事业收入——科研事业收入——科研间接费收入”科目;预算会计贷方直接记“事业预算收入——科研预算收入——科研直接费预算收入——非同级财政拨款”和“事业预算收入——科研事业预算收入——科研间接费预算收入”科目;或者在科研项目经费到账的时候，先通过“事业收入——科研事业收入——非同级财政拨款”科目进行财务会计记账，通过“事业预算收入——科研事业预算收入——非同级财政拨款”进行预算会计记账，然后再根据科研经费分配表分别按上述方法进行类似内部结转账务处理即可。
四、结语
从科研经费收入中提取的科研间接费用虽然名称中有“费用”两个字，但其本质上并不是一项费用，而是一项专项事业收入，是科研项目经费中这部分经费用途的改变，这一改变并不能改变其作为收入项目的认定，本质上应作为科研间接费专项收入进行专项核算和管理，这不仅仅是《办法》中的规定要求，更是该类资金管理的需要。对相关条款进行修正和完善，不仅能提升科研经费管理和会计核算的准确性，维护财务制度和科研经费管理制度威严，提升经费管理绩效，还有利于促进科研经费管理的科学、全面和有效。政府会计制度的完善，对建立科学、全面、有效的科研经费管理及会计核算制度体系、促进会计制度的顺利实施具有重要意义。
【主要参考文献】
[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].2017-10-24.
[2] 財政部，科技部.公益性行业科研专项经费管理试行办法[A].2006-11-03.
[3] 财政部，科技部.财政部科技部关于调整国家科技计划和公益性行业科研专项经费管理办法若干规定的通知[A].2011-10-20.
[4] 财政部，全国哲学社会科学规划领导小组.国家社会科学基金项目资金管理办法[A].2016-09-07.
[5] 财政部.政府会计准则——基本准则[A].2015-10-23.
