浅析加密资产的会计识别问题
王子辰
摘 要：本文讨论了将加密资产（加密货币和其他非加密货币、资产）作为会计对象进行识别的问题，证明了加密对象在会计核算中与资产属性的一致性，提出了用于会计目的的加密货币的本质：现金、现金等价物、货币、商品、股票、金融投资或无形资产，强调了数字经济立法规制和会计准则调整的必要性。考虑到加密资产的多样性和执行的差异性，对于在会计系统中显示加密资产的通用方法应用问题进行了假设。
关键词：加密资产;加密货币;会计识别
DOI：10.12249/j.issn.1005-4669.2020.26.198
1 加密资产简介
数字化新经济的一个组成部分和重要属性是使用加密工具，其存在也不可避免地会挑战既定的经济规律，破坏传统观念，并需要彻底改变业务流程。
尽管大众对于加密资产有许多误解、排斥和不信任，但政府、中央银行、企业、咨询公司和IT开发人员意识到数字经济的重要性，正在开发新的区块链解决方案，研究加密货币，试图了解创新技术带来的好处，并为加密资产提供一个法律框架。在未来的几年里，许多国家的政府将采取重要措施来创建一个无现金的社会，在这个社会中使用数字货币的交易方式将会广泛传播。与此同时，一种去中心化的加密货币将在经济领域得到更广泛的应用——Satoshi Nakamoto发明的比特币。比特币是最早应用区块链技术的加密数字货币，是一种新的去中心化的电子现金系统，使用点对点网络来防止资金的重复使用，避免对支付的集中控制。区块链技术融合了多种技术，其在中国“落地”的时间并不长，却在短时间内迅猛发展，银行保险业、数字金融业、电子政务、物联网、社交和游戏、文化艺术和审计税务等领域都在研究如何融合运用这个新技术。
加密领域的术语是自发产生的，经常在不被考虑语义内容、它们之间的差异和相互依赖性的情况下互换使用。“加密货币”和“加密资产”这两个术语的互换使用，会让不知情的用户和监管机构感到困惑，也不利于正确理解其本质、概念之间的关系以及这些对象在会计系统中的反映。
加密货币只是加密资产的一种类型，也是最著名的加密资产类型，例如比特币、以太、莱特币等。这些货币是作为一种去中心化的法定货币来使用的，法定货币可以很容易地在世界各地进行交易。加密资产出现在加密货币之后，如果加密货币已经拥有了数百万的用户，并且它在现实世界中的应用正呈现出积极的发展势头，那么可以认为加密资产刚刚进入了测试路径。然而它能够迅速通过测试是因为它不仅能够执行普通加密货币的所有功能，并且比它们多了许多优势。迄今为止，比特币和黄金等加密资产最为人所知，已经开始被称为继加密货币之后数字进化的下一步。尽管加密资产只以数字形式存在，但能够成为社会进步急切需要的投融资金融工具，为现代经济创造许多新的机遇。
与此同时，经济中加密对象的合法和正式使用在法律上仍不受管制。针对这些问题，各会计准则委员会进行了讨论，但尚未提交正式文件。这就是为什么这些潜在会计对象的会计地位仍然完全不确定的原因。
2 问题陈述
现代经济的一个显著特征是虚拟领域的快速发展，数字技术的作用不断增强，并渗透到实体经济领域。会计，就像商业语言一样，应该掌握最新的“词汇”，使用新的分类和对象，以便在其自身的会计系统和财务报表中充分反映这一经济事实，确保其纰漏足够透明，以满足用户的需要。此外，这类财产和收入的税务会计问题也迫在眉睫。加密货币的快速增长和波动已经引起了全球机构、投资者、监管机构、政府和其他方面的关注和审查，利益相关者关注着与加密货币相关的会计和税收影响。同时，会计理论和实践处于相当严格的管制框架内，集中于现行立法范围内的活动，受国际或国家标准的某些规则和原则的约束。会计领域的方法机构缺乏适当的法律基础和标准设置，这不利于虚拟经济走出暗处，对会计系统来说它仍是无形的。
3 会计系统中加密对象的识别
在深入研究加密资产之前，需要先了解什么是资产。资产是一种经济资源，是由实体控制的过去事件的结果，未来的经济利益预计将从中流出。要回答是否有可能将加密资产识别为直接意义上的资产，有必要验证它们是否带来收入，是否达到对它们的控制，以及如何确认。一个问题是如何识别、度量和披露与各种类型的加密资产的发行和投资相关的活动。
了解加密资产的目的和作用对于确定会计程序和方法论问题的解决是非常重要的。国际会计准则（IAS38）和美国会计准则法规汇编（ASC350）认为无形资产是没有实物形式的可识别的非货币性资产，以长期持有为目的的加密资产符合这一定义，应作为使用寿命不确定的无形资产予以确认，以成本进行初始计量;而公司可以证明在日常经营过程中以销售为目的持有的加密资产应被认定为存货，适用IAS2-存货原则，按照成本与可变现净值孰低的原则进行核算;如果是以投资为目的持有的加密资产，根据最新的IFRS9，应确认为金融资产，按照公允价值计量且其变动计入损益。以公允价值计量金融资产难在加密资产要有活跃的交易市场以提供有效的价格信息，因此，对于难以判断公允价值的加密资产应该请第三方评估机构进行评估。
加密货币的波动性是采用会计方法的另一个障碍。术语“加密货币”表明它是一种货币，然而，这并不意味着它必须是现金或现金等价物。一种新型的稳定数字货币采用新的技术手段来模仿法定货币的稳定机制以和法定货币保持1比1的兑换关系，符合流动性强、易于变现的特点，只有这种稳定数字货币符合现金等价物的定义。
资产支持的代币是基于区块链技术的数字代币，代表对现实世界物理资产（例如黄金或石油等自然资源）的所有权。所有这些代币的持有者都必须登记，并在相关文件中确认他们的身份。这种方式不允许区块链系统的参与者即加密资产的所有者匿名。由此可知，加密资产本质上是对所有真实存在的资源的数字化使用权。这些好处为此类系统的用户保留了使用和拥有加密资产以及真实资产的所有合法权利。这些代币可用于转移基础资产的所有权，而无需实际移动它们，是一种以最低成本交易标的资产的手段。这类加密资产的内在价值是基于基础资产派生出来的，因此，其会计核算可能会决定于标的资产的性质和相关会计准则。
实用代币是基于区块链技术的数字代币，它为用户提供产品或服务，并从中获得价值。实用代币不会赋予持有者对公司平台或资产的所有权，而且尽管它们可能在持有者之间进行交易，但并不主要用作交换媒介。这些代币是商品或服务的预付款，内在价值来源于对发行人服务或产品的需求。对于这类加密资产，应该借计为无形资产，同时贷记递延收入（负债）。
安全代币是加密货币，本质上类似于传统的证券。它可以提供一个法人实体的经济股份：有时是可自由决定或强制性的获得现金或其他金融资产的权利，有时是在公司决策中的投票权或是剩余权益分配权。因此，安全代币符合金融资产的定义。
混合加密资产包含两个或多个已识别子类的元素，这种加密资产需要进一步的分析和判断，以确定适用的会计处理，要考虑的因素包括合同条款的相互作用和它们的实质内容等。
因此，加密资产不仅在技术实现上不同，而且其预期用途也不同。所以不能对如此不同的对象采用一种单一的、通用的会计方法，由于它们的数字化本质和暧昧的特征，将加密对象明确分配到某种类型的资产是一个相当复杂的方法论问题。
4 结语
关于加密资产的专业和科学讨论仍在继续。会计和监管机构正在积极探索这一领域，这是一个非常需要制度化的领域。随着加密领域利润的增长，对收购、出售和存储这些资产感兴趣的中介机构数量将会增加，这就增大了执行一项恰当合理的会计政策和确保类似交易在财务报表中一致性适用和披露的重要性。
同时，由于缺乏专门的会计标准和指示，来识别加密资产确认为某类資产并准确地评估它，公司必须基于专业判断或寻求专业建议作出决定。
然而，在应用国际会计准则和国际财务报告准则的实践中，由于其在数字化之前就已经存在，并没有考虑到加密资产，这并不利于按照加密资产的经济本质反映加密资产，也不利于为财务报告提供高质量的信息。而市场仍处于如此快速发展的阶段，会计科学和实践应尽快为加密资产的挑战做好准备。
