我国中小企业内部审计外包问题研究
徐婴娟
[摘 要]污染防治作为“三大攻坚战之”之一，对于我国全面建成小康社会、实现国家治理体系与治理能力的现代化具有重要意义。污染防治工作要有效开展，国家和社会的监督必不可少。污染防治政策审计，能够对污染防治政策的落实情况进行监督，发现其中存在的问题，促进环境责任的履行以及污染治理目标的实现。以污染防治政策审计为对象，介绍污染防治政策审计的相关要素，分析其在国家治理中的揭示功能、抵御功能、预防功能。在此基础上，深入探讨目前污染防治政策审计存在的问题，并为完善污染防治政策审计提出改进措施，促进其在国家治理中发挥更大作用。
[关键词]政策审计;污染防治;国家治理;受托环境责任;环境保护
[中图分类号] F239? ? ? ? ? ? ?[文献标识码] A? ? ? ? ? ? ?[文章编号] 2095-3283（2020）11-0126-03
Abstract： As one of the "three critical battles"， pollution prevention and control is of great significance to fully build a well-off society and realize the modernization of the national governance system and governance capability. If the pollution prevention work is to be carried out effectively， the supervision of the state and society is essential. Pollution prevention and control policy audit can supervise the implementation of pollution prevention and control policies， discover existing problems， and promote the performance of entrusted environmental responsibilities and the achievement of pollution control goals. This article takes the pollution prevention and control policy audit as the object， introduces the relevant elements of pollution prevention policy audit， analyzes its revealing function， resisting function and preventing function in national governance. On this basis， the problems in the current pollution prevention and control policy audit are thoroughly discussed， and measures are proposed to improve the pollution prevention and control policy audit， so that it can play a greater role in national governance.
Key Words： Policy Audit; Pollution Prevention and Control; National Governance; Entrusted Environmental Responsibility， Environmental Protection
一、引言
污染防治作为环境保护工作的重要组成部分，其治理情况直接关系到环境状况的好坏和人们的生产生活。我国一直十分重视污染防治工作，党的十九大这后，将污染防治列为全面建成小康社会的“三大攻坚战”之一。2020年政府工作报告指出，要打好蓝天、碧水、净土保卫战，实现污染防治攻坚战阶段性目标。今年是全面建成小康社会的决胜年，污染防治也势必会成为政府工作的重点内容。
为了保障污染治理工作的顺利开展，我国针对水污染、大气污染、土壤污染出台了一系列的法律法规。随着实践经验的增加，污染治理政策体系也趋于完善，为污染的防范与整治工作提供指引。然而由于污染治理的高成本与低收益，许多企业缺乏治理污染的动力，这不利于污染问题的解决与生态环境的保护。政策审计作为国家审计的一部分，能够在污染治理过程中发挥较好的监督作用。经过多年发展，我国的污染防治政策审计已经逐渐走向成熟，形成了一套较为固定的审计模式，在促进污染防治政策落实、提高污染防治工作成效上发挥了积极作用。但尽管如此，污染防治政策落实审计也存在着对政策有效性关注不足、后续跟踪不到位等问题。如何完善相关制度，促进政策审计发挥更大作用，仍然需要进一步研究。
二、污染防治政策审计概述
污染防治政策審计是以污染防治政策为对象进行的监督检查和评价活动，它由国家审计机关执行，是我国国家审计的一个组成部分。由于其审计对象的特殊性，污染防治政策审计与财政审计、绩效审计等其他类型的国家审计有着明显不同，具有诸多特殊之处。
在审计范围上，污染防治政策审计主要围绕污染防治政策展开，包括水、大气、土壤污染防治政策。尽管审计对象较为特别，但这也并不意味着污染防治政策审计与其他的国家审计互相独立。从审计实践来看，污染防治政策与其他的国家审计都有相同之处，例如在审计污染防治专项资金上与财政审计相同，在检查政策执行的效果上与绩效审计相同，在审计发挥的作用上与环境审计相同。由此可见，国家审计的各个分支之间互相联系，彼此依存。
在审计目标上，污染防治政策审计包括三个层次的目标：一是评估污染防治政策的合理性与可行性。审计人员能够深入了解落实污染政策的难点，为后续政策的制定提供建议，使政策更加合理。二是促进污染防治政策得到贯彻执行。这主要体现在评估污染防治政策的要求与有关单位实际执行之间的差距，分析其原因，督促责任人进行改进。三是检查污染防治政策带来的成效，即政策是否对污染治理有帮助以及有多大程度的帮助，实际取得的效果与预期是否存在差异。
在审计结果的公布上，污染防治政策审计作为政策审计的一部分，其结果公布在政策审计的结果公告上。公布的内容主要包括审计情况简介、整改效果较好的事例、发现的主要问题三个部分。总体来说，结果比较透明、清晰。如果能单独为污染防治政策审计制定结果公告，可能会起到更好的效果。
三、污染防治政策审计服务国家治理的作用机制
审计的免疫系统论将审计看作国家经济社会的“免疫系统”。这一理论指出，审计可以通过揭示、抵御、预防功能来服务于国家治理，提高国家治理的能力与效率，实现国家良治。不同机制与国家治理的关系见图1。
（一）揭示机制
揭示机制是指审计通过询问、观察、分析等多种手段发现问题，并向社会公众公布，以此督促有关单位和个人加以改进。在污染防治政策审计中，揭示功能主要表现为以下两点。一是揭示污染防治政策落实不到位的问题。审计机关作为独立的第三方，可以从客观的角度观察有关单位污染治理过程，评价其是否严格执行国家政策，将与政策要求不符的情形写入审计报告。二是揭示污染防治政策的执行效果。审计人员详细分析政策效果，确定政策对目标的实现程度，找出效果不佳的原因，并为日后政策发挥更大的作用提供建议。从国家治理的角度而言，揭示功能有利于让公众了解国家在污染治理方面的情况与成效，加强公众对污染治理工作的监督，提高国家治理的透明度。
（二）抵御机制
抵御机制主要体现在促进政策落实上。确保政策得以贯彻执行是提高国家治理能力的重要部分，基层对政策执行不到位会对国家治理能力产生负面影响。污染防治政策审计则可以通过促进政策的执行来提高国家治理的能力，这主要体现在两个方面。第一，督促有关单位和个人进行整改，保证污染防治政策得以执行。在审计结束后，审计人员会针对整改情况进行跟踪调查，确定整改的行动与效果，促进问题得到彻底解决。第二，对于严重违规违纪的人员，审计机关有权将其移交纪检监察机关进行审理，这在一定程度上提高了审计的威慑力，能够督促有关单位重视审计，并自觉整改审计发现的问题。
（三）预防机制
预防机制是指审计能够通过督促问题解决，减少纠正问题的成本，防止人力物力的浪费，从而提高国家治理的效率。自从审计全覆盖的理念提出之后，审计就逐渐从“事后审计”转向“事前审计”“事中审计”，致力于在问题的解决上占据主动权。就目前而言，污染防治政策审计的预防功能主要体现在促进政策的合理性与协调性上，即及时提醒有关部门污染防治政策可能存在的不合理之处，避免因为政策本身的问题影响污染防治的效果。
四、污染防治政策审计存在的问题
政策审计包括政策的合理性、执行情况、有效性三个层次，忽略了任何一方面都会使评价不够全面。而我国目前的污染防治政策审计主要是对政策落实情况的审计，较少评价政策本身以及执行效果。例如，2018年第四季度公告中，审计署披露了污染防治任务未完成、自然保护区生态保护不到位、项目未及时开工等问题，这些都是政策落实阶段的内容。因此，应加强对政策本身的评价，深入展示政策对污染防治工作的作用，以利于公众对政策的全过程进行监督。
（一）问题披露不详细
目前，审计署将发现的政策执行问题放入表格中，以附件的形式进行发布，披露的形式简单、清晰。但从披露的内容来看，依然存在需要完善的地方。第一，问题描述较为简短。例如，在2018年第四季度报告中指出“在自然保护区的核心区、缓冲区和实验区内存在农家乐、滑雪场”。仅用简单的一句话来描述问题，没有对细节进行阐释。第二，问题描述过于笼统。污染防治政策审计是面向全国展开的，因此难免出现“地方不同，问题相同”的现象。审计署在进行披露时，按照问题类别进行分类，对同一个问题进行统一阐述，这就使公众无法区别不同单位的责任大小。例如，某公告中有这样一个问题描述：“辽宁省、江西省等6个地区的211个需关闭或搬迁的畜禽养殖场和养殖专业户未按要求关闭或搬迁”，没有分别对每个省的情况进行详细说明，使得数据不够公开透明。第三，原因分析不够深入。例如在污染项目的问题上，公告上只注明了前期准备不充分、资金预算不足等原因，并没有对原因进行深入的阐述。
（二）跟踪情况的披露有待完善
对于发现的问题进行跟踪调查是审计工作一个重要的部分，审计机关能够通过后续的跟踪调查，促进被审计单位履行其责任，彰显审计的监督职能。在污染防治政策审计方面，审计机关需要进行跟踪审计，以确定有关单位是否进行了整改，但是审计署的结果公告只是对所有的重大政策审计的整改跟踪情况进行了总体说明，不能体现出审计在每一个具体问题上所发挥的效应。比如，2019年第四季度结果公告只是说明有关地区和部门落实责任主体，正在积极整改，26个省已整改问题金額13.49亿元，审计署将继续跟踪后续整改情况。这些表述都比较宽泛，如果能对后续整改进行更加细致的描述，那么审计效果将得到进一步提升。
五、增强污染防治政策审计在国家治理中地位的措施
（一）在政策制定阶段介入审计
实现审计对政策制定到落实的全覆盖，能更好地发挥审计在国家治理中的监督职能，减少政策制定失误的现象。审计机关可以与生态环境部进行沟通交流，了解正在草拟或即将出台的政策，以便对政策的合理性进行审查，促进污染政策更好地发挥其作用。从审计结果公告来看，项目未及时开工和完工、项目搁置的问题多次出现，审计人员可以对即将实施的项目进行调查，防止项目因没有做好评估、资金不足等问题受到影响。
（二）加强对政策效果的关注
我国目前的政策审计更关注政策的遵循性，对政策的效果则重视不足。若是政策执行效果不佳，那么国家无法通过制定政策实行预期目标，治理能力将会受到影响。为了改变这一情况，审计人员可以从以下几个方面进行改进。第一，在审计计划中加大政策效果审计的比重，给政策效果审计分配更多的审计资源。第二，加强对审计人员的培训。评价政策的效果难度较高，需要审计人员综合应用地理信息技术、对比分析法、成本效益分析法等多种方法。因此，需要对审计人员进行培训，使他们熟练掌握政策绩效评价方法。第三，与绩效审计有关人员进行沟通交流。绩效审计与政策效果的评价有诸多相似之处，部分知识与技能可以通用。此外，绩效审计人员在效果评价方面也有着诸多经验，可以帮助审计人员更加客观科学地评价污染防治政策的效果。
（三）完善审计结果披露
國家治理的透明度有赖于政府信息披露的公开与透明，因此需要对审计结果的披露制度进行完善，这主要可以从以下两个方面展开。第一，丰富审计报告的内容，对后续整改情况进行更为详细的描述，包括整改安排、整改行动、整改对于污染治理的作用。第二，增加审计报告的公开渠道，可以将一些新媒体纳入进来，如微信、微博等。这样能够增加社会对于政策落实审计报告的关注度，扩大审计报告的社会影响力。
（四）关注重复出现的问题
为提高审计的权威性和国家治理的效率，审计机关必须采取措施来防止屡审屡犯现象的发生。要想解决这一问题，审计人员首先要对每次污染防治政策审计发现的问题进行归纳总结，确定屡次出现的问题。其次，要结合审计时了解的情况对这些问题进行认真分析，推理出问题反复出现的原因，比如污染治理要求过于严格、监管不力、资金不足等。在审计时，审计人员也可以与有关单位的管理层进行交流，询问他们对污染防治政策的看法。最后，根据原因提出有针对性的改进措施，并在日后的审计中继续留意这些问题，以确定其发生频率是否有所减少。
[参考文献]
[1]苏孜，何延平.政策措施落实跟踪审计相关问题初探[J].财会月刊，2016（20）：88-91.
[2]刘波.政策措施落实跟踪审计的理论与实践研究[J].审计月刊，2016（11）：4-7.
[3]邓宗俭.政策措施落实跟踪审计的动力机制及着力点[J].财会月刊，2017（3）：8-10.
[4]王帆，谢志华.政策跟踪审计理论框架研究[J].审计研究，2019（3）：3-10.
[5]李修文.政策落实跟踪审计问题探讨[J].审计月刊，2016（8）：21-22.
[6]孙思媛.我国开展重大政策落实情况跟踪审计的问题及对策研究[J].辽宁经济，2020（1）：28-30.
[7]马志娟，曾雨.环境政策落实跟踪审计：作用机制、存在问题及完善路径[J].财会月刊，2020（1）：105-109.
[8]陈希晖，邢祥娟.重大政策落实跟踪审计的实施框架[J].中国审计评论，2017（2）：30-38.
[9]GAO.Government Performance and Results Modernization Act[R].2011.
[10]Li D， Song H. Research on the Follow-Up Audit of a Government Investment Project Based on the Concept of Synergy Audit[C].International Construction and Real Estate Management，2015.
（责任编辑：顾晓滨 刘 茜）
