自然资源资产负债表编制的国际借鉴及启示

    骆良彬 陈文涛

    

    

    【摘 要】 编制自然资源资产负债表的目的是核查自然资源资产，保护与合理利用自然资源。为明确编制思路，制定科学、合理的自然资源资产负债表，文章以如何编制自然资源资产负债表为核心，并将研究视野扩展到编制基础与应用，从制度、技术、应用三个层面，参考主要发达国家的实践经验，分析我国试点工作中遇到的产权尚待明确、数据库不健全、核算体系不完善、运用范围亟待扩展等问题，提出明晰产权制度、建设跨区域管理机制、建立数据库、完善核算体系、推广应用等建议，以期为我国开展自然资源资产负债表编制工作提供借鉴。

    【关键词】 自然资源资产负债表; 自然资源资产数据库; 跨区域管理机制; 核算体系; 产权制度

    【中图分类号】 F239.4? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）08-0055-05

    改革开放以来我国社会经济快速发展，但也消耗了大量的自然资源，对环境造成了一定的影响。党的十九届三中全会提出：“改革自然资源资产和生态环境管理体制，完善公共服务管理体制，强化事中、事后监管，提高行政效率，全面提高政府效能”。编制并应用自然资源资产负债表，强化对领导干部任期内自然资源资产利用情况的事中、事后监管，是改革自然资源资产和生态环境管理体制的关键。

    国内外对环境-资源综合核算开展了充分的理论研究和实践探索，自然资源资产负债表编制的制度基础、核算体系及应用研究有了一定进展，但尚未达成共识。为加快自然资源资产负债表编制进度，解决试点编制过程暴露的问题，本文参考发达国家成功经验，以期为我国的自然资源资产负债表编制工作提供借鉴。鉴于不同国家或地区资源禀赋情况的复杂性，对于发达国家的研究与实践成果，并不能简单地选择拿来主义，而是需要对其经验进行消化吸收，探索编制适合我国国情的自然资源资产负债表。

    一、主要发达国家自然资源资产负债表编制的实践经验

    发达国家自然资源资产负债表伴随着自然资源资产受重视程度的提高而不断完善。从忽略自然资源资产到核算可计量自然资源资产，从附属于国家资产负债表到独立自然资源资产负债表。西方发达国家编制自然资源资产负债表离不开明晰的产权制度、集约化的管理模式、完备的数据库以及科学的自然资源资产核算体系。自然资源资产负债表的广泛应用，对丰富自然资源资产负债表内容也起到促进作用。

    （一）明晰自然资源资产产权，集约管理自然资源资产

    自然资源资产产权制度是管理自然资源资产的基础制度。Hardin在1968年提出的“公地悲剧”是产权制度的理论基础。一方面，发达国家通过立法规定资源的占用、使用、收益和处分权利，其核心是明晰产权。对于公有自然资源资产，细化中央政府与地方政府、各部门的权责、利得分配，明确各级政府、各单位的管辖范围[1];对于影响公共利益的私有自然资源资产，依法对其利用方式实行行政管制。另一方面，不论是资源大国如加拿大、澳大利亚，还是经济大国如美国、日本、英国，其对土地、矿产、海洋、森林和水等自然资源资产的管理都采取了相对集中、相对综合的管理模式，详见表1。从调查评价、开发許可和收益分配等方面着手，将主要自然资源资产管辖权归于一个部门，增强管理与利用效率，逐步完善管理体系。总体来看，完善的产权制度明晰了各级政府、单位、个人的权责范围，避免了无序开发、保护缺位的现象发生;集约化管理模式有利于自然资源管理机构的内部协调，形成制度合力，提高保护与利用效率，是自然资源资产管理体制的发展趋势。

    （二）自然资源资产核算体系较为完善

    欧美主要发达国家以及联合国都非常重视自然资源资产核算，其中联合国、欧盟等联合发布的《国民账户体系（2008）》（SNA2008）与《环境与经济综合核算体系中心框架（2012）》（SEEA2012）认可度较高。从1961年加拿大开始建立土地实物量账户开始，到2006年加拿大统计局发布官方核算手册，并发布了《加拿大环境与资源账户体系》（CSERA），系统介绍了各类自然资源实物量及价值量核算方法;日本在1998年以SEEA1993为蓝本发布了《广义资源环境账户体系》（JSEEA）;澳大利亚结合传统财务会计准则，建立了水资源和土地资源会计理论体系，为自然资源资产核算理论与传统财务会计理论结合提供了成功的案例[2];1994年，美国商务部经济分析局（BEA）公布了《经济与环境一体化卫星账户（1994）》（IEESA1994），1999年该项工作获得了美国国会的认可，2000年联邦政府会计准则咨询委员会推出八类自然资源资产会计准则，其中包含文物、油气资源、土地资源等;新西兰于2018年发布《环境经济综合核算体系：2018》，总结了迄今为止测得的自然资源资产的存量和流量，以及为保护环境而开展的经济活动以及显示环境与经济之间相互作用的其他信息。核算框架侧重点各有不同：SNA2008在传统国家资产负债表注重金融资产的基础上，补充了对部分自然资源资产的计量，部分改进传统国家资产负债表缺陷，却没有对自然资源资产核算进行系统性阐述[3];SEEA2012充分强调自然资源资产的重要性，弥补了SNA2008的缺陷，对各类自然资源资产的确认与核算原理进行了详尽的阐释，故世界各国逐渐以SEEA2012为蓝本构建本国自然资源资产核算体系。美国、日本、澳大利亚、加拿大等发达国家在构建本国自然资源资产核算体系的过程中，都非常重视联合国等发布的SEEA1993、SEEA2012，但没有完全照搬，而是构建适合本国国情的自然资源资产核算体系。

    （三）建设自然资源资产数据库，设置自然资源资产账户

    自然资源资产数据库为自然资源资产负债表编制提供可靠的数据，是编制自然资源资产负债表的重要前提[4]。1985年，芬兰依据本国特点及需求，率先建立了芬兰自然资源资产数据库，其资源核算的主要对象是林业资源。1993年开始，荷兰每年发布包括环境账户的国民经济核算矩阵（NAMEA），统计荷兰的自然资源资产及环境数据，该核算数据集得到了部分欧洲国家的认可与效仿。挪威作为一个资源大国，重视核查本国自然资源资产，有计划性地推行自然资源资产核算，从1997年开始建立挪威自然资源资产数据库。自然资源资产核算的主要对象包括淡水、土地、森林以及矿产，将其存量以及每年变化情况录入数据库。2003年，欧盟统计局发布环境经济核算体系，包含环境税收账户、自然资源资产消耗及管理账户以及数据处理系统。2018年，新西兰发布了环境经济综合核算体系，主要核算空气排放、环保支出、环境税、鱼类价值量存量、土地覆盖物存量、海洋经济、自然资源资产价值量估计、可再生资源账户、木材实物量与价值量、水资源实物量与价值量，并提供交互式web应用程序，提供地图、图片、表格、流程图供公众浏览。具体见表2。

    （四）自然资源资产负债表应用广泛

    扩大自然资源资产负债表应用范围，对于完善自然资源资产负债表有着重要推动作用。在发达国家，自然资源资产负债表用于监管人类活动对环境和自然资源资产的影响。美国联邦政府会计准则委员会、美国环保局依据自然资源资产核算情况开展环境费用以及负债等方面的研究。当企业存在破坏生态环境或者浪费自然资源资产的可能性时，美国环保局作为美国联邦一级的权力机构，将对其进行自然资源资产审计;在欧盟环境审计计划上登记的制造型企业，欧盟要求其必须进行自然资源审计，向欧盟设立的“主管当局”提供审计报告，这在一定程度上将自然资源资产审计社会化，扩大了自然资源资产负债表的编制基础;在英国，政府部门和非政府公共团体自然资源资产审计由英国环境审计委员会负责开展并将审计情况向议会报告。欧美各国通过社会化途径，以指导社会经济建设的方式发挥自然资源资产负债表保护与合理利用自然资源资产的作用，拓宽其应用领域，使之更加完善。

    综上，编制自然资源资产负债表要从三个方面着手。第一，制度层面上明确自然资源资产权属，解决各级政府、各单位权责划分问题。美国、日本以及加拿大等发达国家建立了自然资源资产产权制度，明晰自然资源资产所有权、管理权与收益权的范围，指定职能部门对主要自然资源资产进行集中管理，预防监管漏洞的出现。第二，技术层面上建立合理的自然资源资产负债表核算体系、构建完备的自然资源资产时空数据库。芬兰、荷兰、挪威等国家依据本国国情建立自然资源资产核算体系与动态数据库，定期编制自然资源资产负债表。第三，应用层面上拓宽自然资源资产负债表运用范围。挖掘自然资源资产负债表的应用需求，对于拓宽编制工作视野、完善编制工作有着重要意义。欧盟、美国、英国等依据自然资源资产负债表指导社会经济发展，量化对自然资源资产的保护与开发利用，对于我国自然资源资产负债表应用研究有着重要参考意义。

    二、我国自然资源资产负债表编制存在的问题

    近年来，福建、浙江、河北等地开展了自然资源资产负债表试点编制工作，提出了一些开创性的编制思路，取得了阶段性的成果，初步建立了地区自然资源资产数据库，规范了地区自然资源资产核算方法，编制了地区自然资源资产负债表。在试点过程中同样暴露出一系列问题，进一步推进自然资源资产负债表编制工作需要面对并解决这些问题。

    （一）制度层面——所有权、使用权、收益权尚待明确

    我国自然资源资产所有权属于国家或集体，法律上归属国务院管辖。自然资源资产的复杂性使得国务院全面行使所有权并不现实，目前主要是各级地方政府代为行使，但各级地方政府权责范围并没有明确规定，一定程度上导致产权主体的缺失与管理的混乱。自然资源资产整体分布情况与行政区域的差异，造成单一行政区域难以核算和管理跨区域自然资源资产，也容易造成自然资源资产的重复核算与各行政单位之间的冲突[5]。比如跨区域的水资源，单一省市无法将其界定为本省自然资源资产，制约了单一行政单位对其核算并计入自然资源资产负债表;自然资源资产使用权方面，使用权边界模糊，使用权维系期限短，自然资源资产被破坏后的后续恢复与赔偿机制尚不完善，造成使用者追求短期利益，过度开发自然资源资产，却不承担由此产生的生态损失与经济损失;自然资源资产最终收益权方面，中央与地方政府收益分配有待完善。以矿产资源为例，地方基层政府承担矿产资源的日常管理和保护责任，但是矿产资源补偿费是由中央政府与省级政府按5 5分配，省级政府再层层分配给市、县一级政府，基层政府承担的责任与收益权不对称，抑制其主动管理的积极性，不利于对自然资源资产进行有效管理与保护。

    （二）技术层面——数据库不健全、核算体系不完善

    自然资源资产数据库建设涉及到自然资源资产实物量的计量，主要有以下难点[6]：第一，自然资源资产是动态概念。自然资源种类繁多，划分方式不同，统计口径各异，部分自然资源难以准确计量与利用，不符合自然资源资产的可用与可计量属性。但随着技术进步，原本无法计量、利用的自然资源变得可计量、利用、价值化，逐渐符合自然资源资产的要求，这意味着自然资源资产数据库的统计范围不断扩大，计量难度也不断增加[7]。第二，自然资源资产数据获取存在困难[8]。部分自然资源资产数据采集困难，统计难度较大，所以统计数据经常出现断层，数据间缺乏关联与可比性，基础数据库建立难度较大。自然资源资产核算体系的构建，难点在于实物量转化为价值量方面，但目前自然资源资产价值量核算方法没有达成一致。市价法与净现值法是当前较为普遍的价值量核算方法，也都存在不同程度的缺陷。市价法的关键在如何确定自然资源资产的公允价值，但很多自然资源资产没有公开市场或者没有一个稳定的公开市场价格，因此市价法仅适用于有稳定公开市场价格的情况。净现值法需要对自然资源资产的预期收益、利率及可开发年限做出估算，因此净现值法得出的自然资源资产价值量带有明显的主觀性，可比性相比市价法较差。此外，针对自然资源负债的核算，因为考虑到生态环境的损失，这需要对自然资源资产未来收益以及生态破坏带来的损失做出估算，增加了自然资源负债的主观性，降低了自然资源资产负债表的可比性。

    （三）应用层面——运用范围亟待拓展

    目前自然资源负债负债表主要应用于政府摸清自然资源资产家底，开展领导干部自然资源资产离任审计。在这种情况下，自然资源资产负债表首先对领导干部发挥警示与指导作用，然后才能通过领导干部任期内决策影响自然资源、生态环境的保护与利用，对自然资源与生态环境的保护效果受限。此外，地区自然资源资产禀赋差异，自然资源价值化难度大，自然资源资产负债表横向可比性差，针对不同地区领导干部的考核标准不尽一致，统一对领导干部做出科学客观评价有一定难度。自然资源资产负债表仅由政府编制，并服务于政府，忽略企业这个自然资源与环境的直接影响者，不仅限制了编制思路，也使自然资源资产负债表对生态环境和自然资源的影响大打折扣。

    【参考文献】

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