以企业商业模式变化为视角对新收入会计准则的解读
张朋飞
摘要：财政部于近日发布了修订后的收入会计准则，与原有的收入准则相比，新修订后的收入准则在会计理念、收入确认模式等方面均发生了重要的变化。如何正确理解和执行新收入准则，是企业当前迫切需要探讨的问题。
关键词：收入；会计准则；确认和计量
财政部于2017年7月19日发布了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，通知要求，在境内外同时上市的公司，以及在境外上市的公司从2018年1月1日起执行新收入准则；境内上市公司则从2020年1月1日起执行新收入准则；执行企业会计准则的非上市公司则从2021年1月1日起执行新收入准则。从上述时间表看，如何正确理解和执行新收入准则，是企业当前迫切需要探讨的问题。
1新旧收入会计准则的主要差异
与现行的收入准则相比，新收入准则在收入确认模式和理念方面发生了明显的变化，现综述如下：
1.1统一了收入确认模型
当前，规范收入确认和计量的会计准则有两项：分别是第14号会计准则——收入和第15号会计准则——建造合同，前者是按照与商品所有权相联系的控制权转移为收入确认的主要原则，后者则主要以完工百分比法为收入确认的主要模式。在收入准则与建造合同准则并行的情况下，二者的边界是很难进行准确界定，有可能会导致类似的交易采用不同的会计收入确认和计量方法，从而降低了会计信息的可比性。新收入准则将现行收入准则和建造合同准则进行了合并，使二者采用了共同的收入确认模型。企业执行新收入准则之后，原建造合同准则不再执行，二者的边界不复存在，会计信息的可比性有了基本的保障。
1.2以控制权转移作为收入确认的时间标准
现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，对于销售商品收入的确认，要求把商品所有权上的主要风险和报酬转移作为收入确认的五个条件当中的首要条件。然而在会计实务中，商品所有权上的主要风险和报酬转移有时候也是很准确判断。新收入准则打破了销售商品收入和提供劳务收入的界限，统一要求企业根据合同的履约情况，在商品或服务的控制权发生转移时作为收入确认的时间标准。收入准则的变化，解决了会计实务中判断商品所有权上的主要风险和报酬转移的难题，优化了收入确认的标准。
1.3明确了收入确认的“五步法”模型
新收入准则以“合同”为核心，提出了“履约义务”的概念，将收入的确认和计量建立在“履约义务”识别的基础之上。新收入准则要求识别合同规定的各项“履约义务的交易价格，以此为计量标准，在各项“履约义务”履行时确认收入，即“五步法”收入确认模型。
1.4对于包含多项交易安排的合同的收入确认提供了明确的指引
对于包含多项交易安排的合同，新收入准则提供了明确的指引。例如，如果在合同中存在代理人的情况下，新收入准则要求企业根据交易主体在交易中的角色，确定其收入的金额是总额还是净额。如果交易主体的角色是代理人，则按照合同净额确认收入，否则则按照合同总额确认收入。
2收入准则变化的必要性
2006年2月，财政部同时发布了收入准则和建造合同准则，并分别规范了销售商品（或劳务）收入和建造合同收入。但是随着市场经济的灵活发展，这也为企业判断准则的适用问题以及随之而来的收入确认和计量带来了很大的困难。比如，如何划分一般合同和建造合同的界限，如何区分销售商品收入和提供劳务收入以及如何判断与商品所有权相联系的风险和报酬的转移时间等？这一系列的问题迫切要求对现行的收入准则和建造合同准则进行修改，以适应现代市场经济的发展和商品交易模式多样化的需要。
2.1解决了各种收入边界的划分和收入确认的难题
新收入准则提出了‘履约义务这一核心概念，从而打破了商品和劳务之间的界限，要求企业根据合同所规定的履约义务确认收入，并且要求以商品或服务的控制权的转移作为收入确认的时间标准，这样便解决了各种收入边界的划分的难题。鉴于此，企业必须评估合同条款，以识别其包含的各项履约义务，并以各项履约义务的交易价格为比例，计量各项履约义务相关的收入，这样便解决了复杂合同的收入确认问题。
2.2保持了与国际财务报告准则的进一步趋同
國际财务报告准则理事会与美国财务会计准则委员于2014年5月联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》。对原有的收入准则进行修订，一方面是为了适应商业交易模式的变化对会计准则的要求，同时也保证了我国会计准则与国际财务报告准则的进一步趋同。
2.3提高了会计信息质量，有助于加强企业管理
新收入准则要求采用统一的收入确认模型，解决了建造合同收入与一般合同收入，以及商品销售收入与劳务销售收入在收入确认时间上的一致性，增强了会计信息的可比性，从而最大限度地提高了会计信息质量。与此同时，新收入准则对收入的确认和计量完全是基于合同，这就促使企业强化合同意识，规范合同管理工作和程序，推动我国企业管理逐步走向成熟，全面提升企业管理水平。
2.4有助于促进业财融合，全面提升企业的管理水平
新收入准则以合同为收入确认的基础，以履约义务为收入确认和计量的依据，收入确认的模式与商品或服务的模式一致，收入确认的金额与单项履约义务的金额一致。在这一模式下，合同条款的约定直接决定了收入确认的结果，这也就决定了与收入相关的会计信息直接源于业务部门。因此，新收入准则要求企业财务部门必须与业务部门深度融合，财务部门应当在业务前端就介入销售活动，就合同的条款（如价格安排、支付方式等）与业务部门进行充分的沟通，以保证企业的业务活动能够体现财务要求，促进企业业财融合，全面提升内部管理水平。
3收入确认的“五步法”模型分析
3.1识别与客户签订的合同
如上所述，合同是收入确认的前提和基础，因此，新收入准则首先要对合同进行定义。按照收入准则，合同应当具备五个基本要素：（一）合同经双方批准并承诺履行合同义务；（二）有明确的权利和义务；（三）有明确的付款条件；（四）有商业实质；（五）收款方很可能收回商品或服务的对价。
3.2合理划分合同中的履约义务
按照新收入准则的要求，企业在确认收入之前，应当对合同规定的履约义务进行拆分。如前所述，履约义务是新收入准则当中的一个核心概念。企业首先需要把合同中包含的多项商品（或服务）进行识别，并要判断其是否可明确区分。例如，电信行业常常为客户提供多种产品（例如‘免费”手机）和电信服务的捆绑合同，就属于这种情况。
3.3计量交易价格
交易价格是指企业提供商品或服务有权取得的对价，企业在计量合同价格时，需要充分考虑到在合同中存在的可变对价等事项对收入确认金额的影响。
3.4分配交易价格至各项履约义务
对于一个相对复杂的合同而言，履约义务可能不止一项。例如，在某一电梯销售合同中，合同的标的物既包含电梯的销售，又包含电梯的安装劳务，二者是可以识别的履约义务。根据新收入准则，如果合同中的履约义务能单独地识别，应当将交易价格分摊至每项履约义务，从而分别确认收入。新收入准则要求，应当以每项履约义务为基础，将合同总的交易价格分摊至每项履约义务。在会计实务中，商品或服务的单独售价有时候是可以直接观察得到，而有时候是不可以直接观察得到。因此，新收入准则指出，对于无法直接观察其单独售价的履约义务，可以采用市场法、成本法、现值法等方法进行合理的估计。
3.5在履行履约义务时确认收入
按照新收入准则的要求，企业应当在履行履约义务时确认收入，即客户取得商品（或服务）的控制权时需要确认收入。所谓“控制权的转移”是指“能够主导该商品（或服务）的使用以及能够从中获得该商品（或服务）剩余的全部经济利益”。也就是说，收入的确认是伴随着控制权转移，它可能发生在某一时间点，也可能发生在某一段时间内。
