政府会计改革的突破、问题与对策
阳秋林 刘微
【摘要】? 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《政府会计准则——基本准则》，以及固定资产、存货等5项政府会计具体准则及相关操作指南等政策规范的陆续颁布，为顺利实现我国国家治理现代化、建立法治型和服务型政府提供了有效支撑。文章在政府会计准则与制度改革现有文献研究的基础上，总结改革所取得的突破，分析存在的问题，并进一步提出完善政府会计改革的建议。
【关键词】? ?政府会计;政府会计准则;政府会计制度;改革
【中图分类号】? F275? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2020）02-0058-03
一、文献回顾
针对收付实现制基础下预算会计的研究层出不穷，但对于十八届三中全会之后陆续出台的有关新政府会计制度体系、概念框架以及执行措施等方面的研究仍处于初步探索阶段，尚未形成一套完备成熟的框架体系，无法满足我国经济发展的需要。随着政府会计改革的逐步深入，不同学者从不同角度对新政府会计制度进行了探索：（1）政府会计改革基本路径。申岩（2018）等详细阐述了高校实施政府会计平行记账的基本路径，即由财务会计科目触发预算科目。李俊（2018）则为政府会计平行记账工作设计出3种基本路径，分别为由财务会计信息生成预算会计信息、由预算会计信息生成财务会计信息以及日常用财务会计核算，月末汇总生成预算信息。（2）政府会计改革会计核算。赵青（2018）、朱爱丽（2018）等举例探究了政府会计改革之后行政事业单位会计核算发生的变化。（3）政府会计改革报表报告。熊凌云（2018）等从政府会计改革视角下研究了政府资产报告、国家资产负债表、政府综合财务报告及自然资源资产负债表这4张报表的区别。李建发（2016）说明在权责发生制基础之下编制政府综合财务报告中合并财务报表编制中会遇到的问题。陈万瑜（2017）等通过举例详细说明了收入费用表的编制方法。罗胜（2017）等首先介绍了三种不同体系下政府资产负债表的核算主体和核算内容，进而根据相关理论基础介绍了我国政府资产负债表的核算主体与核算内容。（4）政府会计改革对国家治理的影响。汪敏达（2017）、陈志斌（2017）认为政府会计改革可以通过信念革新、技术变革和制度支撑这三个方面来有效提升政府治理效能。（5）政府会计改革国际比较。李宗彦（2018）、吴宁（2018）等以英国、澳大利亚为比较对象，从政府综合报告编制角度以及审计角度分析这两国政府会计发展对我国的影响和启示。高珂（2017）等分析了OECD国家权责发生制政府会计改革，进而总结出我国政府会计改革中存在的问題与解决措施。
二、政府会计改革所取得的突破
（一）建立了新型政府会计体系
政府会计一直以来均采用预算会计进行核算，以收付实现制为基础，对外公布决算报告，即侧重现金资源与现金流量的变动。2014年12月，国务院批准颁布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，基本确定了政府会计改革的指导思想、总体目标、基本原则。自此，建立“双功能、双基础、双报告”的新型政府会计体系势在必行，编制权责发生制基础下的政府综合财务报告成为必然，以达到改善政府会计信息质量、提升经济效益、帮助政府履行社会责任以及完善绩效管理的目的。
（二）扩大了政府会计准则及制度的适用范围
改革之前，政府会计制度多种多样，体系繁杂，导致制度可比性、推广性较差。改革之后，政府会计制度适用范围显著扩大，核算方法规范统一，有效减少了单位之间信息收集的工作量，妥善解决了会计衔接工作较难的问题，实现了信息共享和会计工作标准化的发展。同时，行政单位、事业单位适用同一套政府会计制度，使得许多会计调整抵销等复杂会计核算处理工作变得简单，避免浪费了不必要的人工成本，提高了资源配置效率，加速了政府会计制度改革的进程。
（三）规范了报表报告的内容与格式
新政府会计制度新增了预算结余与净资产变动差异调节表等4张财务报表以及政府综合财务报告等财务报告，更加全面、科学和合理，使得相关会计主体的财务、预算以及决算信息一目了然，使得各单位运行效率和可持续发展能力显著提高，各部门会计工作效率更为高效，会计信息时效性大大改善。此外，报表报告格式愈规范，数据相关性和可靠性程度愈高，各单位的财务运行、资产管理以及绩效评价等状况愈加真实可信，对于明确改革方向、实现改革目标、加快改革步伐具有关键作用。
（四）强化了财务会计功能
新政府会计制度中规定在设置会计科目和进行账务处理时需以权责发生制为基础，显著增强了财务会计功能，同时新政府会计制度还与相关财政法规政策进行了协调，并充分借鉴企业会计制度的账务处理原则，提高了同类业务在账务处理上的一致性，保障了会计处理衔接工作的有序开展。例如无形资产初始价值确认、权益法核算的长期股权投资后续处理等，这对于全面详细反映政府财务状况和运行成本具有重要意义。
三、政府会计改革后的问题
政府会计改革之后，虽然能基本实现真实反映政府财政经济运行情况、衡量评估政府受托责任履行绩效的目标，但改革的过程并不是一帆风顺的，改革中暴露的问题仍应引起足够重视，本文分别从会计科目、报告编制、新旧衔接工作、专业人员素质、信息化水平五个方面予以说明。
（一）会计科目设置不一致的问题
政府会计准则与政府会计制度在对“存货”科目是否设置这一问题上，规定有所不同。新准则中依然保留“存货”这一科目，而在新政府会计制度中则分解成了“在途物品”“库存物品”“加工物品”科目，“存货”科目不再存在，这一差异给各单位存货核算管理工作带来较大的不便。同时新会计制度规定，“库存物品”核算的内容主要包括材料、产品、包装物、低值易耗品，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等成本。而参照《企业会计准则》关于低值易耗品的定义，对“未达到固定资产标准的用具、装具等物品”，在实际工作中通常被列入低值易耗品进行核算和管理。由此可知，库存物品与低值易耗品的界定不清晰，易让人混淆，使得会计工作遵从标准不明确。
（二）综合财务报告编制问题
编制政府综合财务报告涉及诸多复杂问题。首先，政府综合财务报告的主体确认问题。由于政府公共部门的职责、机制以及“控制”的概念理解等差异，导致处理资产负债的方式有所不同，带来政府综合报告的合并范围难以统一的问题。其次，报告主体内部交易抵销问题。各单位会计政策差异性、预算单位会计工作复杂性以及财政部门行业特殊性等原因，给编制综合财务报告的内部抵销调整工作带来一定的困难。最后，报表内容与格式问题。编制权责发生制下的政府综合财务报告是符合我国国情的，但这种模式下的综合财务报告中应包含哪些内容，格式应该怎样设置才符合成本效益原则等，都是值得我们慎重考虑的问题。同时，政府会计改革增加了资产项目的数量与类型，改变了会计科目的核算方式，增加了资产负债表、利润表等报表的编制难度，因此，对于以上改革带来的问题应予以认真对待，正确处理。
（三）新旧制度衔接问题
为了政府会计准则和制度的顺利、全面实施，做好政府会计改革的衔接准备工作至关重要。衔接准备工作主要包括全面清查核算资产负债、编制原财务报表、进行新旧账户结转抵销调整工作、编制新财务报表四个步骤，工作量不容小觑。其中，新旧账户结转抵销调整工作这一步骤最为繁琐冗杂，各种问题必然接踵而至。同时，在政府会计改革过程中，如何协调机制差异，如何进行有效沟通以及如何统一制度与准则等都是衔接准备工作中需要谨慎应对的问题。针对信息精确度以及细节处理问题，财务人员不够重视，使得责任划分不明确，会计信息混乱，增大了会计处理的财务风险，不利于政府会计改革工作的开展。
（四）专业队伍素质问题
新政府会计中“双功能、双基础、双报告”的会计核算模式给财务人员的工作带来了巨大的挑战。一是财务人员整体素质达不到改革要求，对新的政府会计制度理解不够深刻，无法应对改革过程中出现的一系列会计核算问题。二是财务人员观念更新不及时，政府会计以前一直采用预算会计的形式，财务人员熟悉“拨款依靠财政、支出列示费用、年终观看结余”这种会计核算模式，不愿意去接受新的观念，不愿意去增加自己的工作量，其自身素质就难以提升，满足不了政府会计改革的要求。三是相关财务人员自身缺乏责任意识，不能积极主动学习相关改革成果，不及时进行知识以及能力更新，难以适应改革的进程和需要。
（五）信息化水平建设问题
会计信息系统是支撑政府会计改革的重要信息基础。新政府会计制度规定，财务会计和预算会计同时记账，分别以权责发生制与收付实现制为基础，分别编制财务报表与预决算报表，而当前会计信息系统难以满足上述核算要求，设计与建立新的会计信息系统至关重要。新系统的建立必然会带来新旧数据衔接困难、原有管理模块难以对接、薪酬管理效果不佳等一系列问题，这是对各单位信息化水平建设的一次严峻挑战。因此，信息化水平难以满足改革要求这一问题不容忽视，构建更加完善规范的信息化系统迫在眉睫。
四、对政府会计改革的建议
（一）规范政府会计准则和制度
规范统一制度与准则尤为重要，有利于提升财务会计工作水平，强化财务预算与支出管理效果。第一，准确阐述资产的核算内容，确定其核算口径与标准。比如低值易耗品，应该将其定义为“单项价值在规定限额内，能多次使用并能基本保持实物形态，并且不能作为固定资产进行管理和核算的劳动资料”，对会计要素的精准定义有利于制度准则的充分理解和高效执行。第二，制度与准则对于同一会计要素的表述应保持一致，清晰明了，避免被人误解，阻碍会计工作的正常开展。例如存货，建议将准则规定中所包含的“存货”删除，用“在途物品”“库存物品”“加工物品”进行替换，保持制度与准则两者内容的一致性，增强财务管理的效果。制度与准则的规范更加符合现实的需求，更有利于真实评价财务管理审核机制，是缓和管理矛盾、规范资产核算的措施之一。
（二）编制政府综合财务报告
编制政府综合财务报告是现代财政制度的关键环节，也是政府会计改革的主要目标。旧政府会计制度是以收付实现制为基础的预算会计，此制度在运用过程中逐渐暴露出基础数据缺失不全、财政风险居高不下以及债务管理水平较低等问题，新政府会计制度中编制以权责发生制为基础的综合财务报告能够全面反映政府资产负债、现金流量等财务信息，是实现财务会计与预算会计协调统一的关键，解决了政府会计制度供给有所缺失的问题，改变了政府会计所反映的財务信息难以达到政府审计要求的现状，提高了政府审计的质量与效果。为更好地实现改革目标奠定了良好的基础。而针对综合财务报告编制过程中较为复杂的抵销调整问题，可以采用以下方法予以解决：一是通过建立合理的规则确保政府各部门之间的内部交易不出差错，并结合自身实际情况，重新划分界定会计业务，使得会计核算具备真实性和准确性。二是仔细探讨编制政府财务报告的程序和方法，保证合并抵销会计工作得到正确处理，保证财务报表具备科学性和有效性，最终通过完整全面的财务报告，综合详细地反映政府的经济活动与经济状况，达到客观评价政府经济责任的目标。
（三）顺利完成新旧衔接工作
新旧制度衔接工作中最重要的是摸清“家底”，识别新政府会计制度中所有增加或者变化的科目，明确准备工作中需要满足的会计核算或者资产管理要求，为实现政府会计改革提供必要环境和条件保障。首先，由于以权责发生制为基础的财务会计的引进，固定资产“实提”折旧、无形资产补提摊销、往来款项核销清理等工作都是需要仔细斟酌的事项，应予以谨慎对待，认真学习相关政策后开展改革工作。其次，公共基础设施、政府储备物资、受托代理物资、预计负债等新账科目的核算计量分类工作也会是改革中的重点，重点事项需要从思想和能力上予以重点对待，关注细节和核心，重点突破、集体攻关，保障政府会计改革的落实。最后，在衔接工作中，会计科目余额的计算和新账会计报表的编制两项工作是改革之后变动较大的部分，需认真对待、正确处理。编制相关科目余额表，登记未入账事项和调整事项，对相关信息数据进行备份处理，档案资料进行记录保存，各项账务予以核算清理，对于新旧制度之间的差异与联系，必须加以统筹与协调，保障改革后各项工作的顺利开展。
（四）提升专业人员素质
财务人员承担着基础会计核算工作，是实现会计改革的主力军。素质高、能力强的会计人才队伍是实现政府会计改革、保障会计工作有效开展所必不可少的，因此，各单位应大力开展对财务人员的培训工作，帮助财务人员理解并掌握新会计制度，保证各项改革方针顺利的落地。会计人员实务能力的提升也是会计改革中必要的一环，机构学习、组织培训、业务讨论等都是提升会计人员能力行之有效的措施。同时，财务人员自身应该尽快转变观念，主动学习专业知识，提高应变能力，深入理解并应用新会计制度与准则，掌握会计理论知识，完善补充自身知识组织结构。财务人员还应做到全面掌握相关财务软件，熟练运用各个模块功能，有效提高工作效率，减少不必要的劳动量，确保自身能适应会计不断发展的变化需要，为顺利构建规范化、科学化、标准化的政府会计核算体系提供保障。
（五）构建财务信息管理系统
在信息化高度发达的时代，任何事物的发展都需要依靠相关信息系统的建立，为了更好更快地推进政府会计改革，首先要优化升级财务信息管理系统。新的政府会计模式采用“双系统”平行记账法处理会计核算工作，财务信息系统与预算信息系统同时记录并处理相关会计行为，借助数据信息全面推进财务管理数据信息化发展。其次要实现政府会计模式与预算系统、内控系统及绩效评价系统进行有效对接，同时，利用统一的信息系统，加强各部门之间的联系，实现信息的充分共享，综合高效利用财务信息系统提高办事效率和信息质量，促进管理会计工作的顺利进行。最后要保障会计信息安全，不断升级改善安全技术，加快构建完善的数据库，促进会计信息系统进一步向标准化发展，使会计信息更加真实有效，财务信息系统更加健全完善。
总之，加强研究与反馈新政府会计制度与新准则中的问题，不断完善与规范新政府会计制度与新准则，对全面客观反映政府财务状况、提升相关单位会计管理绩效和工作效率、保障新政府会计制度的顺利落地、改善企业会计工作质量、提高企业的经济效益，以及政府会计改革的成功具有深刻意义。
【主要参考文献】
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