IFRS 9与CAS 22的对比分析与建议
周茂春 王从从
【摘要】? 为了满足市场经济发展的需要，提高会计信息质量，规范会计业务，更好地与国际会计准则趋同，在参照《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称IFRS 9）的基础上，2017年我国财政部制定发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》（以下简称CAS 22）。文章从金融工具的分类、确认、计量、处置以及披露等方面将IFRS 9与CAS 22进行了比较，在此基础上对我国会计准则的建设给出了一些建议。
【关键词】? ?IFRS 9;CAS 22;金融资产;金融工具;确认与计量
【中图分类号】? F233? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）24-0092-02
为改善金融工具分类和计量过于复杂、盈余管理操纵空间较大等诸多问题，国际会计准则理事会制定了全新的IFRS 9，而CAS 22则是根据我国《企业会计准则——基本准则》的原则，在参照IFRS 9的基础上而修订的具体会计准则之一。为了适应我国的国情，修订后的CAS 22与IFRS 9相比还是存在一定的差异，本文对此加以分析。
一、金融工具的定义、内容对比
（一）金融工具定义对比
IFRS 9对金融工具的定义为：形成一主体的金融资产并形成其他主体的金融负债或权益工具的合同。而CAS 22将金融工具定义为：形成一方的金融资产而形成其他方的金融负债或权益工具的合同，并以业务模式和合同现金流特征为依据来划分金融资产。可见，二者对金融工具实施主体在定义的内涵上有差别。IFRS 9对金融工具定义是一“主体”与“其他主体”，而CAS 22则是“一方”与“其他方”。“一方”与“其他方”不再仅仅代表一个个体，而是扩大为合同的两方之一，即甲方或乙方。根据我国的法律解释，合同一方可为两个或更多的并列主体。因此，从金融工具的定义上来说，我国金融资产的实施主体范围要比IFRS 9更为广泛。
（二）金融资产内容对比
IFRS 9不再采用嵌入衍生工具与主合同中金融工具分离核算的方法，而是围绕“合同现金流”与“商业模式”这两个标准来确定金融资产的分类，包括以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。CAS 22借鉴了IFRS 9，考虑到我国企业的实际情况，根据我国企业的业务模式和合同现金流将金融资产由原四类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售的金融资产）改分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类，这种改变大体上与IFRS 9相同。但是，CAS 22认为其他类金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益，而且CAS 22对金融资产的现金流量（流入或流出）认定为在“特定日期”内产生的，利息也指的是未偿付本金金额为基础的利息。相对于IFRS 9来说，CAS 22在一些细节上更加严谨，对于一些可能模糊不清的情况，提前给与了界定，避免出现模棱两可的情况。
二、金融资产的确认
IFRS 9规定在初始确认时，为了消除或显著减少会计错配，主体可以将金融资产不可撤销地指定为以公允价值计量且其变动计入损益;而CAS 22指出：一旦做出“在初始确认时为消除或者显著减少会计错配而将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的决定，不允许以后再变更。IFRS 9“计入损益”强调“一定的时期”，而我国当期损益则限定为“特定时期”的损益。从字义内涵上，“特定时期”的范围比“一定时期”的范围更小。而且，IFRS 9规定，主体可以在其财务状况表中确认一项金融资产或一项金融负债，当且仅当其成为金融工具合同条款的一方时。而CAS 22规定，当企业作为合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。两者相对比，IFRS 9对金融工具的确认范围明显比CAS 22小，“当且仅当”的要求非常严格。而且，CAS 22新增了“将企业按照合同规定购买或出售的金融资产即以常规方式购买或出售的金融资产”这一项。
三、金融资产的初始计量和后续计量
（一）金融资产的初始计量对比
IFRS 9规定金融资产初始计量允许重分类，认为当主体管理金融资产的业务模式发生改变时，金融资产可以在公允价值和摊余成本之间进行重分类，但是进行重分类的条件十分苛刻，重分类的现象很难发生。CAS 22规定：对企业初始确认的金融资产或金融负债，应当按照其公允价值进行计量;按照其本身的交易价格对不超过一年的合同中的融资成分或者是不具有重大融资成分的进行初始确认。但相关准则规定金融负债不能进行重分类。《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定，金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值指的是其相似产品在买卖过程中的交易额。但若是公允价值与交易额之间存在差异，则将其差额计入利得或损失。但若其公允价值并非取自相似产品的价格，则需要将公允价值与交易额之间的差值进行递延，再计入某一时期的利得或损失。
（二）金融资产的后续计量对比
IFRS 9推出了新的以金融工具是否按照既定设想来发挥作用为标准的预期损失减值模型，即如果金融工具的信用质量在初始确认后没有明显减少，则按照12个月的预期信用损失金额确认其减值准备，并根据资产的账面总额来计算利息收入;如果其信用质量显著恶化但没有客观减值迹象，其减值准备根据生命周期预期信用损失金额确认，根据该资产的账面总额计算利息收入;如果其信用质量显著恶化并且有客观减值迹象，其减值准备根据生命周期预期信用损失金额确认，但改为根據该资产的摊余成本计算利息收入。根据这一新的规定，资产的减值不在发生损失后计提。CAS 22规定：根据预期信用损失法更早确认损失，取消已发生再确认损失法。对于新购入的或开始并未发生信用减值的金融工具，其违约风险如果自初始确认后没有明显增加，则以该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备;如果自初始确认后其违约风险明显增加，但缺乏相关证明，以其在整个存续期的预期信用损失来确认和计提减值准备;如果自初始确认以来违约风险明显增加并有证据证明，则以其在整个存续期的预期信用损失确认和计提减值准备。
对金融资产的减值方面，CAS 22与IFRS 9都采用预期损失减值模型。考虑到“已发生损失法难以及时足额地反映有关金融资产在资产负债表日的信用风险状况”，CAS 22大致借鉴了IFRS 9，采用“预期信用损失法”评估金融资产减值，不再使用“已发生损失法”。评估的过程采用“三阶段法”。IFRS 9规定，减值准备是根据生命周期确认预期信用损失金额，而CAS 22则是在其整个存续期确认预期信用损失。“存续期”在描述现金支付流的时间特征方面，要优于“生命周期预期”的概念。存续期即现金流量的加权现值总额与现值总额之比，在描述现金支付流的主要时间特征方面优于到期期限，它是一个综合了每个影响因素而计算的指标，显然CAS 22相比IFRS 9更符合我国的国情。
四、金融工具的信息披露
值得注意的是，金融工具的分类、计量和会计核算虽由IFRS 9中规定，但披露原则及相关实施不属于IFRS 9规范范围，而是由《国际财务报告准则第7号——金融工具：揭露》规范处理，比如对于套期会计的披露，大致包括套期会计对损益如何影响，以及其涉及的相关风险活动的描述。这些描述可以单独为一个单元，也可以分散为多个。而信用风险资产减值准备披露则较为复杂，需按照新的三阶段核算框架进行。CAS 22规定：企业应当披露对套期工具的描述和其期末公允价值。在金融工具的披露方面都要求相关的披露信息尽可能地详细完善。
五、结论及建议
通过IFRS 9和CAS 22二者的比较可以发现，我国的金融工具确认与计量准则在金融工具的定义、内容，金融资产的确认，金融资产的初始计量和后续计量，金融工具的信息披露等方面有自己的特色，限定条件更加严谨，适用条件更加严格。基于对国际准则的对比，笔者对我国会计准则的建设提出以下建议：一是在保持我国会计准则特色的基础上坚持国际趋同的方向。从我国市场经济的发展现状来看，从国际全球化的发展趋势来看，如何在保持我国会计准则特色的基础上，尽最大可能实现与国际会计准则的进一步趋同，是当前需要研究的重大课题。文化自信、制度自信是原则，会计准则的国际趋同是方向，如何在坚持原则的基础上，把握好会计准则发展的方向，需要我国的理论工作者和实务工作者做出更大的努力。二是在借鉴国际会计准则的过程中，如何使会计业务的描述、会计内涵的解释和会计准则的书面表达更准确、更容易让不同层次的会计人员更好理解，也是准则制定部门需要思考的课题。三是在移动互联时代，区块链、大数據、智能技术对会计业务和准则的影响，是所有会计人员需要思考的问题，反映新时代、规范新问题、做出新修订是包括金融工具准则在内的所有会计准则的基本要义。四是培养研究国际会计准则和全球新兴业务的高端会计人才，使今后的准则更贴合经济实际，更强化会计监督。
【主要参考文献】
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