完善我国CPA行业职业责任保险制度的若干思考
王恒亮 许曾
【摘要】 ?近年来，国家为整顿审计市场秩序，保护投资者及社会公众的利益，对CPA行业的违法违规行为惩处力度逐渐加大，相应地，CPA行业的职业风险也逐渐加大，但我国目前CPA行业的职业责任保险现状与新形势相比，还存在职业保险意识不强、职业保险制度设计落后等问题。因此，文章在分析我国CPA行业的发展现状和职业责任保险制度存在问题的基础上，提出完善我国CPA行业职业责任保险制度的对策建议，以期为我国CPA行业职业责任保险制度的健全完善提供参考。
【关键词】 ? CPA行业;会计师事务所;职业责任保险制度
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）22-0101-02
2016年7月中国证监会对上海大智慧股份有限公司（以下简称“大智慧公司”）公司和立信会计师事务所（以下简称“立信事务所”）做出行政处罚决定，引起资本市场哗然。立信事务所，由于未能发现虚假陈述，被证监会罚款追责（没收业务收入70万元，并处以210万元罚款，签字注册会计师给予警告，并处以10万元罚款）。从立信对大智慧的审计失败案例可以看出，国家正在加大对会计师事务所及注册会计师违法行为的处罚力度，其面临的职业风险进一步加剧。在职业责任风险过高的情况下，可能会对整个CPA行业的生存与发展造成不利影响，如何降低会计师事务所在业务发展中的职业风险是现阶段必须思考的问题。
一、我国CPA行业的发展现状
（一）会计师事务所和注册会计师数量
在会计师事务所数量上，据中注协官网披露的数据，2010—2017年我国会计师事务所数量呈现稳步增长趋势，从7 770家增加至8 605家，增幅仅为10.75%，这与我国经济增速放缓、CPA行业需求趋于饱和、本土会计师事务所数量增长趋于理性、开始注重追求扩大规模和提升审计服务水平有关。在执业人员水平方面，据中注协于2018年第三季度末发布的数据，我国CPA行业有执业注册会计师106 020人、非执业注册会计师141 548人（其中国外及港澳台地区非执业注册会计师601人），注册会计师总数达到247 568人。我国CPA行业虽有20多万注册会计师，但非执业人员占比超过执业人员，在庞大的审计需求和审计业务难度加大的趋势下，10万余名执业注册会计师显然难以满足市场对高素质审计人才的需求，而高素质审计人才的数量不足在一定程度上制约了整个行业的发展。
（二）会计师事务所收入
在会计师事务所业务收入上，我国百强会计师事务所与国际四大会计师事务所（以下简称国际四大）相比，2007—2009年，本土百强会计师事务所的业务收入一直低于国际四大在我国的收入，直到2010年，开始超过国际四大在我国的成员所，2014年至2017年达到国际四大的2倍左右;2007—2017年，短短十年之间，我国本土百强会计师事务所业务收入增幅高达451.53%，全面赶超国际四大150%的增幅。由此可见，国内企业对本土会计师事务所提供的审计服务的认可度越来越高，并在成本效益原则的驱动下，越来越青睐本土会计师事务所，进而促进本土会计事务所综合实力的稳步提升。
（三）会计师事务所分所数量
在内地分所数量上，除天健外，本土会计师事务所的分所数量均超过国际四大，其中，在国内综合实力名列前茅的瑞华和立信的分所数量几乎是国际四大的两倍。结合“做大做强”本土会计师事务所的政策背景，本土会计师事务所在遵循政策的基础上，发挥地缘优势，综合实力日益提升，在业务收入和规模上逐渐赶上国际四大，基本满足本土企业对审计服务的需求。客观来说，以本土百强事务所的综合实力与国际四大进行对比，本土百强会计师事务所以其数量上的绝对优势，仅在收入上达到了国际四大的两倍，与国际四大在综合实力上仍有很大的差距。因此，本土会计师事务所仍需继续发力，努力学习国际四大的先进技术和经验，提升自身综合实力，争取早日实现做大做强的目标。
二、我国CPA行业职业责任保险发展中存在的主要问题
（一）相关政策和法律不够完善
我国CPA行业职业责任保险的出现可以追溯至1994年，在1994年正式实施的首部《注册会计师法》中，鼓励CPA执业人员通过执业风险基金和职业责任保险来防范风险。1999年，中国人民保险公司以英美等国的成功经验，并结合国内具体实际，正式制定了经保监会批准的首例CPA职业责任保险。2015年6月底，为进一步鼓励国内CPA行业使用保险方式进行风险防控，保监会与财政部联手制定了我国首部针对会计师职业责任保险的相关法规——《会计师职业责任保险暂行办法》，此项法规的发布为建立和完善国内CPA行业的保险制度提供了法律保障。但是，在我国的民事侵权法律体系中，关于行业民事责任的相关认定，与西方发达国家相比，责任划分不够细致，难以清晰界定，这客观上助长了会计师事务所及注册会计师逃避民事责任的倾向;与此同时，当注册会计师出现执业问题时，如疏忽、过失或舞弊行为，CPA行业的三大监管部门（证监会、财政部、中注协）對其采取的处罚措施，往往倾向于行政责任方面的处罚，对民事责任方面的处罚较轻，注册会计师的职业风险难以充分暴露，可能会因此而影响注册会计师的职业审慎性，进而对审计业务的质量造成不良影响。综上所述，关于CPA行业相关政策和法律的缺陷主要在于民事责任认定不清晰，注册会计师职业风险未能充分暴露，而这些缺陷恰恰是难以建立和完善CPA行业职业责任保险制度的关键因素。
（二）保险公司承保意愿不强
根据《2016年中国保险年鉴》，我国的保险业收入有超过70%来自于机动车辆保险，但外资保险公司的占比仅为30%，不健康的保险收入结构反映出当前我国保险业还不够成熟，而不成熟的保险业通常会回避收益不确定性较大的险种，比如CPA行业的职业责任保险，CPA行业面临潜在的巨额索赔风险可能会造成承保方发生巨额保单赔付支出。除了我国保险业出于回避风险的现实考虑以外，保险公司承保CPA行业职业责任保险的意愿可能受以下因素的影响：首先，虽然国内市场对CPA行业职业责任保险有一定的需求，但是受保险费率高、赔偿期限通常小于诉讼期限等因素的影响，合伙人较为青睐在事务所缴纳执业风险基金，因而难以形成规模投保来降低承保者的风险;其次，CPA行业质量评价体系的时效性较低，保险公司难以及时估算出预计将会承担的风险支出，成本无法合理确定，相关保险产品和服务的定价问题也就难以妥善解决;最后，鉴于CPA行业地位的特殊性与业务性质的复杂性，保险公司需要复合型人才来开发相关职业责任保险产品和服务，目前具有保险和审计相关专业知识的复合型人才较少，开发出能使投保人与承保人均能获益的保险产品和服务的难度较大。
（三）会计师事务所及注册会计师投保意愿不强
受国内传统文化因素的影响，国内CPA行业的保险意识不足，尽管在执业过程中不可避免地伴随着审计风险，会计师事务所及注册会计师仍对职业责任保险缺乏清晰的认知，因而未将其作为防范风险的举措。会计师事务所及注册会计师投保意愿不强的原因主要在于：一方面，国家监管部门对CPA行业的民事责任处罚较轻，所处民事赔偿的金额基本可以通过执业风险基金解决，而经常使用的行政处罚手段对于会计师事务所的惩戒作用有限，一般不会对会计师事务所的正常运营产生很严重的影响，与事务所进行常年合作的客户也不会轻易解约;另一方面，现有的保险产品的保险费率较高，如果不加考虑就进行盲目投保，可能会违背成本效益原则，增加会计师事务所及注册会计师的开支。此外，会计师事务所及注册会计师应负担的民事赔偿责任，通常具有滞后性，从审计失败到监管部门追查或利益相关者取证，再到法院庭审判决，往往需要一年以上的时间，超出现有保险业常规的理赔期限。
三、完善我国CPA行业职业责任保险制度的对策建议
（一）完善CPA行业民事责任制度
我国民法体系中关于CPA行业的民事责任认定的缺陷，在一定程度上可能有助于会计师事务所及注册会计师逃避民事责任，重行政处罚、轻民事赔偿的惩处惯例，也难以有效抑制其执业过程中的过失或舞弊行为。因此，有必要明确民法体系中对CPA行业的民事责任的认定，合理界定利益关系人的范围、细化责任主体、充分解释过失或舞弊行为的相关规定，将注册会计师的职业风险充分暴露，增强其职业审慎性。另外，对于利益相关者缺乏审计相关专业背景知识，取证难、难以鉴定责任的问题，可以通过建立第三方民事责任鉴定机构，为利益相关者提供专业援助，并在坚持公平公正的原则下，为双方提供客观的鉴定结果。对于民事赔偿责任认定问题的举措，可以为保险业的保险条款设计提供参考依据，有利于保险公司对CPA行业配套保险产品的开发，有利于增强会计师事务所及注册会计师的投保积极性。
（二）提升会计师事务所质量评级机制的时效性和可靠性
目前国内的会计师事务所质量评级工作主要由中注协负责，最新的质量评价表由200项详细评价指标构成，质量评价指标的设计較为合理。但是中注协一般一年才进行一次评价工作，由会计师事务所下载后自行填写，评价工作的时效性较低。随着大智移云技术的应用，中注协可以利用移动互联网技术搭建会计师事务所质量评级平台，在会计师事务所自行上传数据的基础上，利用大数据技术实现对其变更数据的实时更新，并利用人工智能技术进行自动评价，提升质量评级的时效性。此外，建立再评级机制，财政部和审计署对中注协已评级的数据进行再评级，确保中注协评价的客观性与准确性;扩大监督主体，发挥社会公众的监督作用，监督会计师事务所的履约行为及注册会计师的执业行为，促使其谨慎执业、合规经营。提升会计师事务所质量评级机制的时效性和可靠性，为保险公司设计有针对性的保险产品和服务提供了可靠的依据，从而提高保险业为CPA行业提供配套的保险产品和服务的可能性。
（三）完善相关保险产品和服务
第一，应对我国CPA行业保险诉求进行调研，利用大数据技术进行资料搜集，甄选出主要诉求，并进行风险收益权衡，作为开发相关保险产品和服务的依据。第二，鉴于CPA行业地位的特殊性与业务性质的复杂性，缺乏审计或保险专业知识的单一技能型人才，难以开发出令投保方认可的保险产品和服务。为此，可以通过校企合作的形式，定向培养兼具审计和保险专业知识背景的复合型人才，为保险业开发相关保险产品和服务提供人才保障。第三，英美两国已经建立了相对成熟的CPA行业职业责任保险制度，而我国保险业对于这方面的保险产品和服务相当匮乏。为此，可以在充分考虑我国保险业水平和会计师事务所发展现状的基础上，借鉴英美两国已取得的成功经验，设计多样化的保险产品和服务，实行差别费率和浮动费率，在长期合作的基础上延长理赔期限，满足投保方对风险防控的需求。
（四）强制投保和自愿投保相结合
2015年，财政部与保监会曾对国内CPA行业职业责任保险出台相关法规，但效果一般。根据英美等国推行CPA行业职业责任保险的成功经验，仅靠鼓励性政策的方式，不足以实现预期效果，而单一的强制性政策，可能会引起CPA行业的抵制，经过数十年的实践探索，强制投保与自愿投保相结合的方式获得了CPA行业的广泛认同。建议财政部和银保监会共同制定相关政策，引导会计师事务所进行强制投保和自愿投保，具体建议如下：根据风险的水平划分强制投保和自愿投保的范围，现阶段国内会计师事务所鉴证业务仍是主要收入来源之一，而鉴证业务属于高风险业务，是需要进行强制投保的重点领域;在普通合伙制或特殊普通合伙制下的合伙人，需要负有无限连带责任或为其他合伙人承担有限责任，面临很高的职业风险，因此也应将其列为需强制投保的主体;而对于风险较低的非鉴证业务和有限责任制下的合伙人，可以允许其进行自愿投保。
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