我国法务会计的发展回顾、应用实践及未来展望研究
【摘要】? 文章从法务会计的最初出现、法务会计相关学术文献的发表情况、法务会计学术交流、国际“四大”及国内会计师事务所提供的法务会计服务以及“司法会计鉴定意见”在诉讼案件审理中的应用实践等方面进行了探讨，并深入剖析了法务会计在我国得以出现与发展的法律环境因素，最后对我国法务会计的未来发展进行了展望。文章认为我国要充分借鉴学习国外诉讼制度的有益经验与先进理念，以助力我国的法治建设。
【关键词】? 法务会计;回顾;展望;司法会计;有专门知识的人
【中图分类号】? F233;D918.95? 【文献标识码】? A? 【文章编号】? 1002-5812（2019）19-0004-04
一、我国法务会计的发展回顾及应用实践
法务会计（Forensic Accounting）是特定主体综合运用会计学、审计学、诉讼法学、证据法学等学科的相关知识与技术，以舞弊与经济犯罪活动所引起的资金非正常流动为研究对象，旨在通过对会计相关资料的调查获取有关的证据，并将其以法庭能接受的形式提交并接受诉讼参与人的质证，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、诉讼法学、证据法学、侦查学等学科的有关内容为一体的边缘学科。法务会计自从上世纪末进入我国以来，历经了二十年的发展，从最初的不为人所知，不为人所认可，到如今已经成为会计学的一个新的领域与新的分支，在我国国家法治建设中，在反舞弊、反经济犯罪的斗争中扮演着越来越重要的角色;国际“四大”及越来越多的会计师事务所拓展了法务会计与司法会计的鉴定服务领域;越来越多的法务会计专业人士作为“有专门知识的人”出现在我国的诉讼法庭之上，为促进司法会计鉴定意见质量的提高、保护当事人合法权益、维护司法公正、深化依法治国实践、推进以审判为中心的诉讼制度改革等方面做出了重要贡献。基于此，梳理、回顾我国法务会计二十年来的发展成果，并进一步展望法务会计未来的发展具有重要意义。
（一）我国法务会计的发展回顾
1.我国最早出现的法务会计文献。目前在“中国知网”检索到的最早发表出来的法务会计文献是天津财经大学会计学院盖地教授的《适应21世纪的会计人才──法务会计》（1999）。盖教授认为“市场经济需要既懂会计又懂法律的会计人才——法务会计人才。随着我国市场经济的不断发育和确立，法制建设的不断健全和完善，法务会计的环境会越来越好，法务会计的重要性将会日益被社会所承认、被人们所认识，法务会计也必将成为我国21世纪的最热门职业。为适应新世纪的要求，高等会计教育要顺应潮流，培养大批法务会计专业人才”。
我国检察机关早自1985年就开展了司法会计鉴定工作。目前我们可以查阅到我国最早被刑事案件裁判文书采信的“司法会计鉴定意见”是1989年8月24日最高人民法院就“邓安薇、宋顺文贪污、偷越国境、诈骗案”出具的裁定书中涉及到的司法会计鉴定文书。
2.法务会计相关学术文献的发表情况。本文以“中国知网”为数据来源，将分别梳理学术期刊刊载的法务会计相关论文、与法务会计相关的硕博士论文以及法务（司法）会计相关的学术著作与教材的出版发行情况。（1）学术期刊刊载的法务会计相关论文。继盖地教授之后，上海复旦大学的李若山教授和其团队先后在《会计研究》发表了《我国会计问题的若干法律思考》（1999）、《论国际法务会计的需求与供给——兼论法务会计与新会计法的关系》（2000）和《从安然事件看美国法务会计的诉讼支持》（2003）。由此拉开了法务会计理论的研究热潮。根据统计，1999年“中国知网”收录的法务会计文献有5篇，2007年达到最大值114篇，随后出现逐年缓慢下降的趋势。另外根据“中国知网”用户的下载量和被引用的数量统计，法务会计领域排名前10位的经典文献，有6篇论文发表在《会计研究》。（2）硕博士论文的发表情况。通过“中国知网”检索到2002年至2018年179篇有关法务会计的硕博士发表论文。2002年有2篇;随后论文的发表数量逐年增加，到2007年达到最高值18篇。在2005年至2015年之间，每年的硕博士论文都在10篇以上。“法务会计”“诉讼支持”“司法会计”“会计师事务所”“司法会计鉴定”是法务会计相关硕博士论文中最常见的主题词。“法务会计”“司法会计”“专家证人”“财务会计资料”“司法会计鉴定”是法务会计相关硕博士论文中最常见的关键词。另外179篇与法务会计相关的硕博士论文出自全国63所高校。这些高校主要包括江西财经大学、华东政法大学、西南财经大学、东北财经大学、云南财经大学、中国政法大学、首都经济贸易大学和山西财经大学。这些高校也是我国法务（司法）会计研究水平较高的院校。
3.法务会计与司法会计学术专著出版情况。二十年来我国出版发行的法务会计与司法会计相关的学术著作和教材也非常多，其中，中国政法大学王卫国教授主编的《法务会计基础教程》（2003）是我国出版发行最早的法务会计教材;何联升撰写的《司法会计鉴定学》（1990）是我国出版发行最早的司法会计著作;黎仁华教授撰写的《法务会计概论》（2005）是我国出版发行最早的法务会计学术著作;于朝是撰写出版司法会计相关著作最多的作者;张苏彤是撰写出版法务会计相关著作最多的作者。
另外，我国学术界还召开了多次有关法务会计的全国性研讨会。2006年8月首届法务会计学术研讨会在北京举办，截至2018年末，已经成功举办了十届法务会计学术研讨会，会议论文集累计收录论文344篇，促进了我国法务会计的发展。目前，我国在法务会计方面与国际其他国家的交流比較少，需要提高力度。
（二）我国法务会计的应用实践
1.国际“四大”及国内会计师事务所法务会计的应用实践。（1）国际“四大”法务会计的实践。国际“四大”会计师事务所都在我国建立了分支机构，提供全面的法务会计服务。舞弊调查、舞弊风险管理、计算机取证和反腐败咨询四类业务是国际“四大”和国内会计师事务法务会计的主要业务，代表了法务会计实践的趋势。（2）国内会计师事务所法务会计的应用实践。本文以2018年业务收入排行前100位的国内会计师事务所为调查对象，通过访问其网站调查了解了会计师事务所应用法务会计的情况。在我国2018年排名前100位的会计师事务所中，只有34家会计师事务所应用了法务会计或司法会计相关业务。在这34家会计师事务所中，除了致同会计师事务所提供了类似国际“四大”较为全面的法务会计业务之外，其余的33家会计师事务所只是提供了单一的司法会计鉴定业务。由此可见，我国会计师事务所的法务会计业务还有很大的发展空间。我国的会计师事务所应该借鉴国际“四大”的有益经验，在舞弊的调查、舞弊风险管理以及计算机取证等非诉讼领域拓展新的业务类型。
2.“司法会计鉴定意见”在诉讼案件审理中的应用——来自北大法宝案例库的数据。为了解“司法会计鉴定意见”在我国诉讼案件审理中的运用情况，本文以“司法会计鉴定”为关键词，检索到了自1994年至2018年末“北大法宝案例库”收录的运用到司法会计鉴定意见的全部17 962个案例。（1）“北大法宝”案例库中运用到司法会计鉴定意见的案例情况。在2013年以前，样本案例中运用到司法会计鉴定意见的情况较少，从1994年至2013年20年间，检索到2 332个案例运用到司法会计鉴定，占样本总数17 962的12.98%。从2014年起，运用到司法会计鉴定意见的案例数开始快速增长，至2018年末，五年间年平均增长率达到50.66%。自2014年至2018年五年间，检索到15 630个案例运用到司法会计鉴定意见，占样本总数17 962的87.02%。由此可以看出，自2014年以后，我国诉讼活动中运用到司法会计鉴定的案例较以前有了大幅度的提高。原因有三：第一，经济案件大量出现，查办经济案件需要司法会计鉴定;第二，2012年《刑事诉讼法》修订，将“鉴定结论”改为“鉴定意见”;第三，以审判为中心的刑事诉讼制度改革的深入推进。（2）运用到司法会计鉴定的案由。司法会计鉴定在不同案由的诉讼案件中运用的情况存在很大的差异。司法会计鉴定在刑事诉讼案件中运用的情况最为普遍，其案例数要占到样本案例总数的68.71%;民事诉讼案中运用司法会计鉴定的案例数占比为29.49%，这两类案由运用到司法会计鉴定的案例数占比达到了98.2%。司法会计鉴定在知识产权诉讼案、行政诉讼案、执行案和国家赔偿案中运用的情况较少，在这四类案件中的占比仅仅为1.8%。（3）刑事诉讼案中的司法会计鉴定。司法会计鉴定在“破坏社会主义市场经济秩序罪”“侵犯财产罪”和“贪污贿赂罪”三类罪名的诉讼案中运用的情况最为普遍，占刑事案样本案例总数的90.11%，其中“破坏社会主义市场经济秩序罪”的占比为52.52%;“侵犯财产罪”的占比为19.59%;“贪污贿赂罪”的占比为18.00%。对“破坏社会主义市场经济秩序罪”做进一步细分，发现“破坏金融管理秩序罪”“ 扰乱市场秩序罪”和“金融诈骗罪”三类罪运用司法会计鉴定的情况最多，占该类罪名的比率达77.33%。（4）民事诉讼案中的司法会计鉴定。司法会计鉴定在“合同、无因管理、不当得利纠纷”“与公司、证券、保险、票据等有关的民事纠纷”和“物权纠纷”三类民事诉讼案中运用的情况最多，这三类民事纠纷案例数占民事案例总数的88.49%。其中“合同、无因管理、不当得利纠纷”占比高达71.49%。对“合同、无因管理、不当得利纠纷”这类民事纠纷案运用司法会计鉴定的情况进一步分析发现，“合同纠纷”案运用司法会计鉴定的案例数最多，占该类民事纠纷案例数的88.56%，占民事纠纷案例总数的63.31%。“合伙协议纠纷”“借款合同纠纷”“买卖合同纠纷”“建设工程合同纠纷和房屋买卖合同纠纷”和“与公司、证券、保险、票据等有关的民事纠纷”五类民事纠纷案运用司法会计鉴定的情况最多，占“合同纠纷”这类案例总数的72.18%。
二、我国法务会计得以出现与发展的法律环境因素分析
（一）诉讼制度的变革为法务会计提供了适宜的外部环境
法务会计之所以能够得到认同与发展与我国的诉讼制度自上世纪末开始从传统的职权主义向职权主义与当事人主义相互融合的转变密不可分。改革开放以来，我国的诉讼立法取得了有目共睹的成就，诉讼制度改革呈现出两方面的趋势：一是职权主义与当事人主义相互融合;二是追求在最大限度上实现惩罚犯罪与保障人权的统一。比如，1991年修订颁布的《民事诉讼法》标志着我国在计划经济体制下形成的法院包揽诉讼的职权主义诉讼制度开始向尊重当事人权利的诉讼制度转变。1991年《民事诉讼法》与1982年颁布的《民事诉讼法》（试行）相比较，在起诉、上诉及再审等方面均注意了当事人的处分权，扩大了当事人的诉讼权利; 将原先《民事诉讼法》（试行）第五十六条规定的“人民法院全面负责收集和调查证据”，修改为“人民法院在法庭上主要负责审查审核證据”，从而强化了当事人的举证责任。从法院包揽诉讼，到扩大当事人的处分权，以当事人举证为主，法院只审查核实证据，这是我国在诉讼制度改革过程中借鉴英美法系的有益经验与做法的结果。
再比如，2012年3月14日十一届全国人大五次会议表决通过的《刑事诉讼法》也在较大程度上体现了职权主义与当事人主义相融合的特点。这次《刑事诉讼法》最为重要的修改是将“尊重和保障人权”明确写入了总则。这一亮点在此次修法中主要体现在律师制度、证据制度、强制措施、辩护制度、侦查措施、审判程序、执行程序、严禁刑讯逼供机制构建等方面，充分体现了英美法系国家一贯倡导的尊重和保障人权的原则。事实上，我国在1996年《刑事诉讼法》中所体现的“无罪推定精神”“疑罪从无原则”，以及2012年《民事诉讼法》所体现的“非法证据排除规则”“不得强迫自证其罪”等原则，充分体现了我国诉讼制度与国际规则的接轨。
（二）司法鉴定管理体制的改革为法务会计在我国的发展提供了适宜的土壤
长期以来，我国传统的司法鉴定管理体制所存在的“自侦自鉴”“自诉自鉴”“自审自鉴”“多头鉴定”“重复鉴定”“虚假鉴定”等弊端，这些问题一直是理论界和实务界关注的焦点。为了根除司法鉴定制度的固有弊端，完善对鉴定人和鉴定机构的管理，以有助于实现诉讼的实体公正和程序公正，2005年2月28日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》），自2005年10月1日起施行。《决定》的出台标志着我国司法鉴定管理体制改革取得重要成果。《决定》最引人注目的地方在于第七条明确规定了人民法院和司法行政部门不得设立鉴定机构，而侦查机关根据侦查工作的需要虽然可以设立鉴定机构，但不得面向社会接受委托从事司法鉴定业务。《决定》的发布标志着我国司法会计鉴定业务的改变，从制度上铲除了“自侦自鉴”“自诉自鉴”“自审自鉴”的弊端，为法务会计人员参与诉讼活动、司法人员提供来自会计专业的诉讼支持服务创造了必要的条件。尽管改革以后的我国司法鉴定体制依然带有深深的我国法系的烙印，但是这样的改革改变了多年来沿袭的多头管理体制，解决了困扰人们多年的问题，进一步解放了思想，使得更多的人开始有机会深入思考我国诉讼制度改革的深层次问题，为法务会计在我国的发展提供了适宜的土壤。
（三）专家辅助人制度的建立助推了法务会计在我国的发展
专家辅助人制度在我国的确立是以2002年最高人民法院发布的两个关于诉讼证据规定的实施为标志的。2002年4月1日起实施的《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第六十一条规定：“当事人可以向人民法院申请由一至两名具有专业知识的人员出庭就案件的专门性问题进行说明。人民法院准许其申请的，有关费用由提出申请的当事人负担。审判人员和当事人可以对出庭的具有专门知识的人员进行询问。经人民法院准许，可以由当事人各自申请的具有专门知识的人员就案件中的问题进行对质。具有专门知识的人员可以对鉴定人进行询问。”
2002年10月1日实施的《最高人民法院关于行政诉讼证据的若干规定》第四十八条规定：“对被诉具体行政行为设计的专门性问题，当事人可以向法院申请由专业人员出庭进行说明，法庭也可以通知专业人员出庭说明。必要时，法庭可以组织专业人员进行对质。当事人对出庭的专业人员是否具备相应的专业知识、学历、资历等专业资格有异议的可进行咨询，由法庭决定其是否可以作为专业人员出庭。专业人员可以对鉴定人进行咨询。”
在2002年最高人民法院的这两个规定颁布实施之后，专家辅助人制度开始逐渐被引入到我国传统的司法鉴定制度之中，形成了以司法鉴定制度为主，辅之以专家辅助人制度的混合模式。在此模式下，当事人双方可以根据需要自行聘请专家辅助人出庭就诉讼案涉及的专业性问题做出说明，法庭也可以根据需要指派或聘请司法鉴定人员出庭就案中涉及到的会计专业问题给予说明。
尽管我国的专家辅助人制度与英美法系国家的专家证人制度相比规范性还有待进一步提高和完善，在司法实践中发挥的作用还有待加强，但是它已经具有英美法系国家的专家证人制度的雏形，是我国借鉴英美法系国家诉讼制度的最直接的例证。专家辅助人制度的建立，推动了法务会计在我国的发展，为法务会计及法务会计专家证人制度的进一步发展奠定了制度基础。
（四）2012年修订的《刑事诉讼法》和《民事诉讼法》为法务会计在我国的发展进一步创造了良好的法律环境
《刑事诉讼法》涉及司法鉴定制度的条款有第四十八条、第六十二条、第一百八十七条、第一百四十四条、第一百八十九条、第一百九十二条。《民事诉讼法》涉及司法鉴定制度的条款有第六十三条、第七十六条、第七十八条、第七十九条、第一百一十一条。
从以上探讨可以发现我国的司法鉴定制度改革有了新的变化：
第一，将法定证据形式由原先的“鉴定结论”改为“鉴定意见”。此改动标志着立法的证据理念发生了重大转变，为司法鉴定人出庭制度奠定了理论基础，对克服盲从“鉴定结论”行为予以了纠正。“结论”是指“对人或事物所下的最后的论断”。“鉴定结论”会使人认为鉴定人出庭就鉴定结论接受质证可有可无，鉴定人没有必要浪费时间和精力出庭接受质证。“意见”具有强烈的主观性，对同一事物，不同的人会有不同的看法或想法，存在仁者见仁，智者见智，有妥当与否、真伪之分。“鉴定意见”是鉴定人的个人看法，并非最后的“结论”，其真实性、合法性、相关性需要在法庭上接受审查和质证，经过进一步查证后才能作为定案的根据。
第二，民事诉讼活动中的司法鉴定形成了当事人和法院均可启动司法鉴定的混合模式。這样的变革标志着我国的司法鉴定制度在考虑到我国诉讼惯例的情况下，采纳了英美法系国家诉讼制度的惯常做法，将国家宪法和法律赋予诉讼双方当事人的权利落到实处，维护了诉讼程序的正义性。
第三，强化了我国司法鉴定人的出庭制度。两部诉讼法都明确规定了鉴定人应当出庭作证的两种情形，即：当事人对鉴定意见有异议以及法院认为有必要。除此以外，法律还对鉴定人如果不出庭应承担的责任给出了明确的规定：鉴定意见不得作为认定事实的根据;支付鉴定费用的当事人可以要求返还鉴定费用。相比修订前的诉讼法，2012年的诉讼法改变了原先对鉴定人出庭含混与自相矛盾的规定，改变了原先鉴定人仅有出庭的义务，而没有出庭责任的制度设计，用法律的强制力保证了鉴定人履行出庭义务，明确了鉴定人如果不出庭作证所应承担的法律责任。
第四，进一步明确了鉴定人在法庭上就鉴定意见接受质证的法定义务。鉴定人应与其他诉讼参与人一样出庭作证并接受双方当事人、辩护人、诉讼代理人以及法官、检察官的交叉询问。其作用一方面通过对鉴定人进行询问，帮助法官认识并解决专门性问题;另一方面也可以使当事人了解鉴定意见的形成过程，使其他诉讼参与人对鉴定意见产生信任感。
第五，在高阶位法律层面首次提出了“有专门知识的人”的概念，并赋予“有专门知识的人”可以就鉴定人做出的鉴定意见提出自己意见的权利。《刑事诉讼法》《民事诉讼法》均赋予“有专门知识的人”出庭参与诉讼程序的权利，并可以就鉴定人做出的鉴定意见提出意见。对“有专门知识的人”可以理解为某一领域的“专家”。尽管法律并没有对“有专门知识的人”的诉讼地位、选任资格、权利义务等做出明确规定，但是可以明显感到立法者已经为在我国实行专家证人制度留下了法律空间，其寓意深刻、意义非凡。
总之，法务会计能够进入我国并得到初步的发展绝不是偶然的，是与二十多年来我国诉讼制度的改革息息相关的，是充分借鉴学习英美法系国家诉讼制度的有益经验与先进理念，职权主义与当事人主义诉讼原则相互融合、相互借鉴的必然结果。
三、对我国法务会计未来发展的展望
以助力法治中国建设为己任的法务会计，必将伴随着新时代依法治国的伟大征程而注入新的生命力，获得更大的发展。
第一，法治中国的建设必将给法务会计的创新发展提供更为有利的外部环境。三大诉讼法会进一步完善鉴定人的出庭制度和“有专门知识的人”的出庭制度，越来越多的法务会计专业人士会以“有专门知识的人”的身份出具司法会计鉴定意见，并出庭接受其他诉讼参与人对其出具的鉴定意见的质证;越来越多的会计专业人士会以“有专门知识的人（或专家辅助人）”的身份接受委托出庭质证庭审中作为证据的司法会计鉴定意见;越来越多的会计师事务所会拓展法务会计业务和司法会计鉴定业务，满足市场对会计服务的新需求;越来越多的注册会计师和各类会计专业人员会转变成为新时代法务会计专业人员，通过提供特有的法务会计的诉讼支持业务活动而获得更大的市场资源与发展空间。
第二，伴随着司法鉴定管理体制改革的进一步到位，作为“四大类”司法鉴定之外的司法会计鉴定机构和司法会计鉴定人，由于不再需要司法行政管理部门的“准入登记”，会迎来更大的市场空间和更为激烈的市场竞争，在“优胜劣汰”法则的作用下，司法会计鉴定业务会逐步集中在数量不多的有竞争力、有实力的鉴定机构手中。长期困扰人们的司法会计鉴定意见质量低下的问题会得到根本的改变，司法机关对经济案件审理的质量会得到大幅度的提高。
第三，司法会计鉴定行业长期缺失技术规范与准则的局面会得到有效的改变。由于司法行政管理部门不再对司法会计鉴定行业实施所谓的“准入登记”制度，这便将长期以来对司法会计鉴定行业实行的司法部与财政部“双重管理”改为由财政部单方面管理，“多头管理”的被动局面将得到有效改善。我国的司法会计鉴定技术规范如果出台，鉴定人在做司法会计鉴定时无章可循的局面将得到改变。
第四，以“舞弊风险管理（Fraud Risk Management）”为核心内容的法务会计非诉讼业务在我国将得到进一步发展。舞弊风险管理指社会组织或者个人用以降低舞弊风险以及减轻舞弊的负面结果的一系列管理过程。舞弊风险管理主要研究舞弊的识别与侦测、舞弊风险的评估、舞弊的防范对策、反舞弊政策的制定、舞弊风险防控制度的设计与运行。其主要目标：预防舞弊、发现舞弊、应对舞弊，降低舞弊风險，减少舞弊带来的损失。舞弊风险管理被认为是我国各类公司企业“最需要得到改进”的领域。我国将会出现“舞弊风险管理师”职业队伍，并会成为最受业界推崇的新职业。
第五，社会对具有会计与法律复合知识结构的法务会计专业人才的需求会进一步加大，以“法商融合”为特征的法务会计的学历教育和职业培训的市场规模会越来越大，越来越多的莘莘学子会热衷于法务会计相关专业的学习，成长为新一代具有跨学科知识结构的法务会计专业人才。
总之，经济越发展，社会经济活动就会越复杂，与之相伴而生的经济犯罪和形形色色的舞弊活动就越猖獗，以打击经济犯罪和反舞弊为己任的法务会计就越重要。Z
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