作业成本法在酒店业成本核算中的应用研究
李真
【摘要】 ?酒店业已经进入“微利时代”，要想在竞争中立于不败之地，必须增收节支，需要采用先进的成本核算方法。作业成本法作为一种成本核算方法，能更准确地分配成本，更科学地分析盈利，更有利于酒店业成本计算和分析。文章以M公司为实例，探讨作业成本法在酒店业的运用情况，给出了建议。
【关键词】 ? 酒店业;作业成本法;成本核算
【中图分类号】 ?F234 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）16-0051-05
酒店业是为社会公众提供餐饮、住宿、娱乐等多项产品和服务的综合性服务行业。酒店业经营特点与其他行业不同，有自身的独特性。在成本核算上与其他行业有较大差异。传统的成本核算方法在酒店业成本核算和控制中的局限性日趋显现，酒店业亟待探索先进的方法进行成本计算。
一、作业成本法在酒店业实施的可操作性
（一）酒店业经营现状
中国旅游饭店业协会公布的《中国饭店业务统计》相关统计数据显示中国酒店的住宿率从2012 年起开始下降，酒店业普遍存在供大于求的现象。特别是中央“八项规定”“六项禁令”的出台，不允许超过标准进行接待，星级酒店的收入明显下滑，盈利状况不尽人意。从中国产业调研网发布的中国酒店行业发展现状分析与市场前景预测报告（2019—2025年）也可以看出，近年来酒店业盈利状况堪忧，2019年被业界称之为高端酒店市场的“寒冬”，而中端酒店经营状况也不尽人意，餐饮和会议与往年相比都有下滑状况。可见，我国酒店业利润缩小，已经进入“微利时代”。
（二）酒店业成本的特点需要作业成本法
面对“微利”压力，酒店业必须开源节流，进行成本控制，将成本控制在最小范围内。
酒店业的成本与其他行业不同。酒店业固定成本占总成本的比例很高，变动成本比重较低;直接成本所占比例小，间接成本所占比例大。直接成本主要是制造食品的成本和低值易耗品，比重在20%—30%之间;间接成本主要包括人工费、水电费、折旧费、清洁费及其他，所占比重在70%—80%之间，酒店业的客房服务、康乐服务等耗费了很多间接成本，其收入很难直接与某种成本相关。传统的成本核算过程，一般是将间接成本按照单一标准（例如工时、工资等）分配到各个产品，会使成本计算不够准确。而作业成本法主要优势是解决间接费用的分配，能够考虑引起间接费用发生的不同的原因，以资源动因为标准把将间接费用分配到不同的作业;然后以作业动因为标准将各作业的成本分配到不同的产品。在间接费用所占的比重大的企业使用这种方法能够使成本计算更加准确。酒店业作为间接成本较多的行业采用作业成本核算更加有利，能根据不同作业中心成本的高低分别进行成本分析和控制。
另外，酒店业越来越重视产品和服务的个性化，酒店业的产品具有有形性和无形性相结合的特点，种类多样，例如客房、餐饮、商场、健身中心、洗浴中心、游泳池、旅游中介，等等。产品品种越多，间接成本分配越复杂，传统的会计核算过程中分配间接成本到各种产品时采用的标准过于单一，不利于成本控制，这种情况下使用作业成本法计算出的成本准确度更高。
（三）国家政策支持作业成本法
根据财政部发布的《企业产品成本核算制度（试行）》中第三十六条和第五十条，可以看出由于经营特点和管理要求不同，企业可以将不能直接计入成本核算对象的成本采用作业成本法进行归集和分配，成本计算对象选择时可以多维度和多层次。国家政策支持使用作业成本法，酒店业使用作业成本法符合成本核算制度要求。
二、作业成本法在酒店业成本核算中的应用——以M企业为例
（一）M酒店基本情况
M酒店在我国北方，属于三星级酒店。提供客房服务、餐饮服务、康乐服务。组织结构清晰，权责明确。设有行政、销售、财务、保卫、客房、餐饮、康乐等部门。M酒店经常承接婚宴、庆典活动，通过传统的成本计算可以看出，餐饮耗费成本在三个服务部门中最高。2018年总成本如表1所示。
其中，直接成本1 363.33万元，主要是餐饮服务使用的原材料和各中心所使用的低值易耗品;间接费用2 044.99万元，主要是酒店的工资、保洁费、能源消耗费、通讯费、折旧费、修理费及其他支出。按照传统成本核算方法，相关收入、成本、利润情况如表2所示。
酒店各类客人盈利状况根据传统成本方法计算的结果如表3所示。
由表3 可以看出，在传统的成本核算方式下，散客营业利润率最高，盈利能力最强，VIP 客户收入虽然人均很高，但是人均成本也高，营业利润率最低，盈利能力最差。管理层应该重视散客的招待，加大对散客接待的人财物的投入，争取获得更高收益。而对VIP服务可以缩减，因为从VIP客户的获利不高。
这样的结论是基于传统成本核算模式得出，到底是否正确有待商榷。从前面的数据可以看出M酒店的间接成本较高，传统方法下分配的间接费用分配率单一，很容易造成分配不准确的情况，建议采用作业成本法进行核算。
（二）作业成本法在M酒店的应用
M酒店采用作业成本法计算成本，需要分三步骤走。首先，根据酒店业务和服务流程合理划分作业中心，分清每个作业中心耗费的资源情况;其次，认清资源动因，识别每项作業所耗用的资源，以资源动因为标准分配资源到各项作业;最后，认清作业动因，确定合适的成本对象，以作业动因为标准分配作业成本到成本对象。
1.划分作业中心，分清各中心资源消耗情况。通过分析M酒店经营情况和各类业务的工作流程，将M酒店划分成3个作业中心，分别是客房作业中心、餐饮作业中心、康乐作业中心。进一步分析每个作业中心情况，确定各中心的作业。具体情况详见表4。
2.将资源分配到作业。
（1）建立资源库。酒店一定期间内耗费的全部资源构成了资源库。通过分析整理资料，M酒店耗费了九大类资源。分清资源消耗状况才能将不同资源分配到作业中心。具体情况见表5。
（2）分清资源动因，将资源分配到作业中心。资源库中不需要分配的是能够直接计入成本的资源项目，例如餐饮原材料成本和低值易耗品是可以直接计入作业中心的，水电燃气费由于有仪表显示耗用数量也可以直接计入。需要按照资源动因进行分配的是那些不能直接计入成本的资源项目。
以资源动因为标准把资源分配至各作业中心，需要计算成本分配率，用资源消耗成本总额除以资源动因可以求得。整理M酒店 2018 年有关成本数据，分析出M酒店的资源消耗金额和资源动因及其数量，先算分配率，然后以各作业中心耗用资源动因数量为依据，分别计算不同作业中心消耗的资源金额。计算结果见表6、下页表7、表8。
M企业的资源项目和资源动因及客房作业中心消耗资源情况见上页表6。
M企业的资源项目和资源动因及餐饮作业中心消耗资源情况见表7。
M企业的资源项目和资源动因及康乐中心消耗资源情况见表8。
（3）在各作业中心内部，将资源分配到各具体作业。确定了每个作业中心分配到的资源金额后，再用相同的办法把每个作业中心的资源以资源动因为标准分配至各个具体作业。接下来我们把间接费用分配到各个作业，注意餐饮原材料和低值易耗品是直接计入费用，不需要分配。这里以康乐中心为代表，来说明资源在作业中心内部进行分配的情况。先观察业务流程， 康乐中心总共7项，包括接客人、总台接待、寄存、水区服务、巡视、结账、送客人。先以工作流程划分作业，再分配成本。
第一，人员工资在康乐中心的分配。康乐中心共72 人，工资总数 292.20万元，总共服务3 515.4 小时，计算分配率是0.083119。人力成本具体计算见表9。
第二，分配康乐中心的折旧费用。总共 19.17 万元，按照不同作业实际运行时所占用的面积计算。康乐中心面积总数是 827.736 平方米，分配率为 0.0231576。
第三，分配康乐中心维修费用。维修费用共 1.954163 万元。按照七个作业实际维修面积计算，面积总数是 827.736 平方米，计算出的分配率是0.002360853。
第四，分配康乐中心能源费。能源费用共耗 67.71911 万元，按照七个作业实际占用面积计算，面积总数是 827.736 平方米，计算出的分配率是0.081812444。
第五，分配康乐中心的通讯费用，总金额为 0.3528 万元，按照七个作业接待客人的人数为计算标准，实际接待21 900人，计算出的分配率是0.0000161106。
第六，分配康乐中心清洁费和其他费用，总金额2.678325万元。按接待人次分配，实际接待21 900人，计算出的分配率是0.0001222979。折旧费、维修费、能源费、通信费、清洁费和其他的成本分配做法与表9人力成本分配表一致，在此省略。
我们将上面算出的各种间接费用加总，就可以得出康乐中心各个作业的成本。具体结果详见下页表10。
客房中心和餐饮中心按照与康乐中心相同的方法进行计算，将间接费用分配到各作业在此不再详细计算，得出下页表11结果。
3.分析确认作业动因，把作业成本分配到最终的成本对象。根据M企业的作业中心情况，我们根据相关资料和经验选择的作业动因见下页表12。
作业动因确定之后，我们以作业动因为标准分配作业成本。计算作业动因分配率，用作业成本除以作业动因量总额，根据分配率将作业成本分配到成本对象。针对M酒店，全部的服务都是面对顾客，所以把零散客人、团体客人和重要客人（VIP）确认为成本计算对象。用分配率和各類成本对象消耗作业动因数量相乘，就得出不同成本对象的成本。
M酒店 2018年接待客人总人次 213 887，其中零散客人的人次是 96 949 ，团体客人人次是77 028，重要客人的人次是 39 910 。然后按照作业动因分配不同类型客人的成本。计算三种成本对象的成本结果见上页表13。
通过计算，我们发现作业成本法下 2018年零散客人消耗成本 1 516.48万元，平均每人156.42元;团体客人消耗的成本是1 089.98 万元，平均每人141.5 元;重要客人消耗的成本是801.87 万元，平均每人200.92 元。我们根据M酒店2018年的营业收入和计算出来的作业成本，对该酒店的盈利状况进行分析，分别计算三类客户的营业利润率，结果见表14。
通过计算分析，我们发现在作业成本法下团体客人的营业利润率最高，VIP客人营业利润率次之，散客营业利润率最低。这个结论与传统成本法计算出来的结论完全不同。对管理层的决策也会产生不同影响。此种结果会引导管理层，加大对团体客人和VIP客户的接待投入，争取更高的盈利;对于散客的接待投入尽量缩小，毕竟散客带来的营业利润率不高。
三、酒店业实施作业成本法的相关措施
（一）完善酒店业各类业务流程
酒店的业务流程很多，流程存在于班组和部门之间，存在于酒店各个层面。作业成本法是根据工作流程划分作业中心，再分清楚作业，然后分配资源。如果业务流程不合理，使用作业成本法核算也不会顺畅。因此，完善酒店各项业务的流程至关重要。只有这样才能发挥作业成本法的作用，实现业财合一，以及对酒店业的成本控制。
（二）提高全员成本管理意识
酒店业运营体系比较复杂，作业成本法以工作流程为依据划分作业中心，需要酒店各个部门全力配合，每个工作环节都应该高效运作。所以要加强全体员工的的培训学习，使各层次的员工能够及时了解作业成本法在酒店各业务流程的实施，以便高效有序地开展各个流程的作业。
（三）提高酒店的信息化管理水平
作业成本法要顺利实施，一方面要准确划分作业中心，另一方面需要及时准确地收集和加工大量原始数据。数据处理和提取的及时性和准确性需要依靠计算机技术，因此酒店业必须注重信息化系统的使用。酒店业可以采取ERP模式，利用ERP各类模块及时收集和处理各类信息，实现酒店业财务和业务一体化。J
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