公共部门审计业务外包探讨
罗悦
【摘要】 ?在实行审计全覆盖的背景下，政府审计资源有限，政府审计机构人员不足问题突出，审计业务外包是解决这一问题的有效途径之一。在国家对审计业务外包的政策支持下，会计师事务所获得了发展机遇，但如果注册会计师不具有与公共部门审计业务相关的专业知识，就会出现无法预见的专业责任风险。注册会计师可以通过树立风险防范意识、注重专业人才队伍的建设、保持职业怀疑、及时报告发现的问题、坚持保密原则等来降低风险。
【关键词】 ?公共部门;审计业务外包;注册会计师;审计风险
【中图分类号】 ?F239 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）15-0065-03
一、引言
为了全面贯彻落实党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”改革要求，财政部于2017年10月24日印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号），统一了行政事业单位会计制度，降低了公共部门会计信息的差异性。《中华人民共和国政府信息公开条例》颁布实施后，各政府部门、非营利组织越来越重视信息的公开。对于财务信息来说，会计制度的统一提升了审计过程中数据利用的效率，经过独立第三方的会计师事务所审计的财务信息更具公信力，这些数据的公开对于确保公共部门财务报告数据的真实、准确，提高公共部门工作的透明度，深化财税体制改革具有重要的意义。
公共部门财务报告公开关系到人民群众的根本利益，透明的财政收支对打造“阳光政府”具有积极的意义。当前，公众和媒体对公共部门腐败问题的关注度很高，一旦发现公共部门出现腐败问题，但注册会计师仍出具了无保留审计意见的审计报告，会计师事务所将会面临巨大的舆论压力，公众将会对会计师事务所的独立性和专业胜任能力产生怀疑。基于此，本文从会计师事务所角度分析注册会计师如何降低接受公共部门审计外包业务带来的风险。
二、注册会计师参与公共部门审计面临的机遇和风险
（一）注册会计师参与公共部门审计的机遇。
1.政府部门的政策支持。2009年10月，《加快發展我国注册会计师行业若干意见通知》指出，将医疗卫生机构、大中专院校及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。2015年2月25日，《关于规范全国性社会组织年度财务审计工作的通知》指出，社会组织在接受年度检查时，应当按照登记管理机关的要求报送会计师事务所出具的年度审计报告。2015年12月8日发布的《关于实行审计全覆盖的实施意见》指出，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。2018年6月发布的《政府购买服务管理办法（征求意见稿）》规定，各级行政机关可以将会计审计等技术性服务通过政府购买服务方式交由具有资质的机构承接。这些文件的发布实施为会计师事务所参与公共部门审计奠定了强有力的政策基础。
2.公共部门审计客户数量庞大。根据国家统计局数据，截至2017年底，我国机关法人单位255 360个，事业法人单位814 716个，社会团体299 248个，基金会6 282个，数量庞大，为我国会计师事务所发展公共部门注册会计师审计业务提供了大量的潜在客户。
3.中小型会计师事务所的本土优势。根据中国注册会计师协会（以下简称“中注协”）发布的“上市公司2018年年报审计情况快报（第七期）”，截至2018年4月12日，1 482家上市公司出具了审计报告，其中161家由国际四大会计师事务所审计，958家由我国综合评价前十1的会计师事务所审计，占出具报告的上市公司的75.51%。由此可以看出，我国上市公司主要由大型会计师事务所审计，中小型会计师事务所在上市公司审计业务方面的竞争力明显不足。但是，我们也应该看到，我国中小型会计师事务所所具有的优势。它们立足本土，熟悉我国的法律环境，特别是地方会计师事务所具备与政府长期、良好合作的关系和条件，具有充足的本地财政、公共管理、政府会计方面的人才资源，提高了地方会计师事务所争取公共部门审计业务的竞争力。由于会计师事务所审计属于外部审计，具有更强的独立性，为此，也增加了公众对审计报告的信任程度，有利于增强政府的公信力。因此，公共部门审计业务为国内事务所尤其是地方中小型事务所提供了一条新的出路。
4.为会计师事务所提供新的业务增长点。很多公共部门的审计业务没有要求在6月30日之前出具报告，比如离任和换届审计、重大项目专项审计、绩效审计，这就使得注册会计师能够在传统的繁忙季之外转移工作，这为会计师事务所提供了新的业务增长点。并且会计师事务所参加公共部门审计能给他们增加新的经验，提高知名度，从而有利于树立其在公众面前的形象。
（二）注册会计师参与公共部门审计面临的风险。注册会计师如果不具有与公共部门审计业务相关的必要专业知识，就无法抓住机遇，甚至可能带来无法预见的专业责任风险。
根据中注协“会计师事务所执业质量检查通告（第十九号）”，2018年全国共有95家具有重大质量缺陷的事务所和235名注册会计师被注册会计师协会施行了行业惩戒;根据证监会网站公布的数据，2016年1月到2019年3月证监会对会计师事务所的行政处罚有16起;根据中国执行信息网的数据，2016年1月到2019年3月与会计师事务所违反勤勉忠实义务、履行职责不当、证券虚假陈述相关的诉讼案件共有96起2。虽然这些处罚、诉讼主要集中在对上市公司的审计业务上，相对于上市公司审计，政府审计有较小的诉讼风险，但2017年10月1日开始实施的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号）指出，要对会计师事务所的执业过程进行事中和事后监管，加大处理处罚力度，并且随着2015年《关于组织开展公共部门注册会计师审计制度研究的通知》的下发，我国对公共部门审计业务外包相关制度日益重视，研究日益增多，制度的制定指日可待，从而可以在法律和制度上对我国会计师事务所从事公共部门审计业务进行检查、监管。另外，公众的维权意识和法律意识越来越强，将会有越来越多的公众会拿起法律武器进行维权。因此，与公共部门审计业务相关的处罚和诉讼会越来越多，注册会计师面临的审计风险也会加大。
由于公共部门财务信息受到社会公众的广泛关注，政府项目审计风险的影响更为广泛，特别是基金会、慈善组织等公共机构，一旦发现腐败问题，媒体将会大量报道，从而导致捐赠者数量急剧减少。如果会计师事务所由于审计团队成员缺乏行业经验、不符合审计外包合同中关于审计人员职业素质的要求等原因未能发现财务报表舞弊问题，就可能受到行政处罚甚至产生诉讼风险，而大量的媒体报道和公众关注又会对会计师事务所的公众形象和声誉产生致命打击。
三、注册会计师参与公共部门审计风险的应对措施
为了降低会计师事务所参与公共部门审计过程中的专业责任风险，笔者认为，会计师事务所可以关注公共部门的行业特定要求和事务所的质量控制措施，从以下方面加以应对。
（一）树立风险防范意识。从以往经验来说，由于政府和非营利组织等公共部门资金来源的公共性，其更容易受到舞弊的影响。我国企业内部控制规范体系建设较早，发展也比较成熟，而《行政事业单位内部控制规范（试行）》自2014年才开始试行，符合我国国情的政府内部控制标准体系还未完全建立，导致我国公共部门内部控制管理理念薄弱，内部控制薄弱点多，如缺乏职责分离、缺乏有经验的员工或者没有将必要资源投入到会计核算工作中，这些都可能会增加舞弊发生的机会。因此，注册会计师应充分了解公共部门常见的舞弊手段，如：虚构的供应商、未经批准的现金支付、伪造工资、在单位报销个人费用、操纵投标、盗用现金、截留挪用财政资金等。此外，注册会计师应该调整审计程序的时间、性质和范围，以解决内部控制薄弱环节的问题并降低舞弊风险。
（二）注重专业人才队伍建设。
第一，会计师事务所可以组建专业人才队伍。经验丰富的注册会计师可以在公共部门审计中对复杂的账户和交易执行审计程序，也可以在存在重大错报、重大违规或欺诈风险的领域执行相应的审计程序。为此，会计师事务所在接受公共部门审计业务之前，可以组建专业的审计队伍，并评估他们是否具有丰富的经验和专业知识，是否能提供与专业标准所要求的能力水平相适应的服务。
第二，注冊会计师应主动学习相关专业知识。由于公共部门审计包含许多与其他财务报表审计不同的细微差别和要求，注册会计师应理解并掌握公共部门的会计和审计准则，及时学习最新的《政府会计准则》《政府会计制度》，根据相关规定进行财务报表审计。
第三，注册会计师可以通过考试、培训保持专业胜任能力。注册会计师可以参加国际内部注册审计师等专业资格考试，在注册会计师、内部审计师等继续教育中加强公共部门会计、审计方面的培训，以提升专业水平、扩大专业知识结构，从而提供更多高质量的审计服务。在参与公共部门审计工作前，注册会计师可以通过被审计单位的审前培训来了解具体审计项目，从而降低审计质量风险、廉政风险和保密风险，保证审计质量。
（三）保持职业怀疑。任何审计都有严格的时间限制和截止日期，与此同时，公共部门审计还需要遵守适用的监管、测试和报告要求，为此，注册会计师应该始终保持职业怀疑态度，根据已识别的风险、公共部门的环境因素以及当年的业务活动，以全新的视角规划和执行每年的审计。
（四）报告发现的问题。注册会计师在审计过程中应遵守《中国注册会计师职业准则》《中华人民共和国国家审计准则》《政府会计准则》等的要求，对审计过程中发现的内部控制薄弱环节，特别是缺乏职责分离等问题，应每年以书面形式通知被审计单位，直至纠正。此外，审计业务小组成员应该指出被审计单位的可疑活动，将可能的舞弊行为提交给公共部门管理层。如果问题的解决不符合会计师事务所的要求，会计师事务所应考虑继续接受该单位审计业务的风险是否大于利益。
（五）坚持保密原则。公共部门，特别是政府部门业务中的某些证明文件，包括审计文件和电子通信，可能受到《中华人民共和国保守国家秘密法》的约束，注册会计师对于审计过程中了解到的国家秘密、商业秘密，在编制审计文件、与客户和审计业务小组成员沟通时应牢记保密原则。会计师事务所应制定并严格将保密信息和基于《政府信息公开条例》要求公开的信息分开。
四、结论
在公共部门实行审计全覆盖的背景下，公共部门审计力量不足，人力资源有限，将审计业务外包给会计师事务所可以缓解这一问题。本文探讨了会计师事务所参与公共部门审计业务的机遇及可能出现的专业责任风险，提出可以通过树立风险防范意识、注重专业人才队伍建设、保持职业怀疑、报告发现的问题、坚持保密原则来降低风险。X
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