征地及拆迁补偿支出财税处理研讨
李华
【摘要】 ?现行财税政策将征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本，侵蚀了房地产开发增值税、土地增值税、企业所得税、契税的税基，导致税款流失。征地及拆迁安置属于土地一级开发，开发企业应根据《国有土地出让成本审核认定表》，按照销售建筑服务进行会计核算、涉税处理。开发企业以自己的名义建设安置房，则按销售自行开发房地产进行处理。商品房开发用地取得成本以土地出让合同总价款为基准，与征地及拆迁补偿支出无关。
【关键词】 ??土地一级开发;招拍挂制度;征地成本核算;征地拆迁款抵顶土地出让金
【中图分类号】 ?F810 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）14-0020-03
房地产开发需要经过土地一级开发、土地收储与土地出让（划拨）、开发销售（土地二级开发）三个环节。将征地及拆迁补偿支出计入商品房开发成本，现行财税政策相关规定存在不足，忽略了征地及拆迁补偿属于土地一级开发、招拍挂公平制度、征地成本核算（或城改综合成本核算）、征地拆迁款抵顶土地出让金四大因素。
一、土地一级开发与土地收储
土地一级开发包括农用地征收、旧城改造（含城中村、棚户区、工矿区）、土地整理工程等。土地储备机构负责土地征收、收购并进行必要的前期开发和配套建设。除北京、上海、广州等较发达地区的土地一级开发由地方国有控股企业垄断外，其他省市因财政资金不足，需要向民营开发企业购买服务。开发企业负责融资、征地、拆迁、安置、土地整理、市政配套工程建设，向地方政府交付可出让土地。土地一级开发近似于BT（建设-移交）建筑工程项目。开发企业以自己的名义立项建设安置房，与被拆迁人之间看似发生了“以房换房”“以房换地”的交易行为。然而，地方政府是国有土地的唯一权利主体，开发企业必须与地方政府签订土地一级开发合同，获得地方政府授权，才能进行征拆安置工作，否则属于非法行为。
二、土地一二级开发招拍挂制度
为规范公共资源交易行为、维护国家利益、社会公共利益和交易当事人的合法权益、完善国有土地使用权出让制度，自2003年1月1日起，按照《政府采购法》《政府采购法实施条例》《公共资源交易管理办法》《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》（国土资源部令第11号）、《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》等的规定，地方政府采购土地一级开发服务、进行土地出让，均需通过招拍挂的竞争方式选择开发企业，所有竞争者权利、义务、机会均等。
有些地区旧城改造采用“毛地”出让招拍挂（一二级开发捆绑联动）。《关于认真贯彻〈国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见〉进一步加强土地供应调控的通知》（国土资发[2007]236号）规定，对于成片开发建设的土地，應按“净地”分块供应。然而，迫于资金压力，宁夏、内蒙古、江苏、河南、昆明、石家庄等省市较多地采取将土地一级开发招标和商品房开发土地出让合并，进行“毛地”出让。“毛地”出让招拍挂加大了开发企业的经营风险，是标准的土地一二级联动开发模式。但是，土地一级开发仍然需要与地方政府单独结算，单独核算收入、成本、利润，与商品房开发环节分开。
土地一二级开发各阶段的关系，可以归纳为以下两种情形，如表1所示。（表略）
三、征地成本核算（或城改综合成本核算）
土地一级开发完成，开发企业将可出让土地交付土地储备中心，同时报送征地成本资料，国土部门和财政部门分别委托具有资质的会计师事务所、资产评估公司等机构进行审计、复核，出具《国有土地出让成本审核认定表》，呈报区（县）土地成本审核会议审定，然后由财政部门按照审定数从财政专户拨付专项资金。开发企业应依据土地一级开发征地（综合）成本核算审定金额确认土地一级开发销售收入。如果旧城综合改造采用的是PPP项目形式，应结合实际情况，按PPP项目进行会计核算和涉税处理。
例1：2016年7月3日，某市国土资源局发布土地使用权挂牌出让公告（未拆迁的毛地）：两块宗地323.79亩，拆迁费用预计2.9亿元;土地征收和房屋拆迁由区政府具体实施，竞得人承担全部拆迁范围内的土地补偿及拆迁安置费用，最终安置补偿费以实际发生为准。某公司以6亿元的价格竞得两块宗地，土地一级开发于2017年底完成，城改综合成本核算审定金额为3亿元，比预算2.9亿元高出0.1亿元，地方政府向开发企业支付0.1亿元。
《呼和浩特市人民政府关于招标拍卖挂牌出让经营性国有建设用地土地成本认定核算与支出管理》（呼政发[2014]14号）将征地成本细化为19类，比较具有代表性。内容包括土地补偿费及安置补助费、青苗及地上附着物补偿费、耕地开垦费、征收转用相关税费、有偿收回国有土地使用权费用、房屋征收补偿费用、产权调换房屋建设投入、房屋附属设施补偿及房屋征收相关费用、土地开发相关费用、临时绿化费用、砌建围墙费用、储备土地保护看管费用、土地储备投资财务费用、城市基础设施综合配套费用、土地征收实施费用、房屋征收实施费用、土地成本核算费用、中介和法律服务费用、其他费用等。开发企业可依此确定土地一级开发业务类型、销售收入、销售税费、成本、费用、损益。
无论是净地出让还是毛地出让，征地成本核算都是开发企业与地方政府之间的货币性交易行为，是必不可少的法定程序。然而忽视征地（综合）成本核算，是当前财税核算制度存在不足的主要原因。
四、征地拆迁款抵顶土地出让金
《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发[2006]100号）、《国有土地使用权出让收支管理办法》（财综[2006]68号）、《关于进一步加强土地出让收支管理的通知》（财综[2009]74号）等文件不断强调土地出让收支全额纳入地方政府基金预算管理、实行彻底的“收支两条线”管理原则，土地出让金必须先全额收缴国库。地方政府财政资金紧张，一般来说难以及时拨付征地及拆迁补偿。开发企业顾虑到资金成本较高，为防止地方政府挪用资金，不愿先全额交纳土地出让金。因此二者商定以土地一级开发收入（征地及拆迁补偿款）抵顶土地出让金，土地储备中心仅就差额交纳的部分开具财政票据。现有财税政策规定，商品房开发土地的取得成本包括差额交纳的土地出让金和征地及拆迁补偿款。差额交纳土地出让金是现有财税政策存在不足的一个重要原因。
2016年11月，深交所发布《关于试行房地产行业划分标准操作指引的通知》，将土地一级开发归类为建筑类业务。因此，土地一级开发业务应当按照建筑服务业进行会计核算：根据国土部门出具的《国有土地出让成本审核认定表》（城改项目由城改办出具《城改综合成本审核报告》）确认土地一级开发收入;按照审核认定表内容归集核算土地一级开发成本，计算土地一级开发业务的销售收入、销售税费、销售成本、费用、损益。开发企业以自己名义建设安置房，则对照《国有土地出让成本审核认定表》（或《城改综合成本审核报告》），按销售自行开发的房地产处理。
开发企业应以土地出让合同载明的土地价款及相关文件（土地出让金财政票据和《国有土地出让成本审核认定表》）作为商品房开发土地取得的会计成本和计税基础。不能否认的是，至今仍有一些地方政府违规招拍挂，在出让条件之外额外设置拆迁安置障碍。此种情形下，开发企业仍应根据征地成本核算资料确认土地一级开发收入，同时按照此金额调增商品房开发土地取得的会计成本和计税基础。
“营改增”前后，国家税务总局未对土地一级开发企业从事征地及拆迁安置的流转税政策做出统一规定，未明确要求土地一级开发企业向地方政府开具销售发票，是当前税收征管存在的漏洞。根据《国民经济行业分类》有关规定及统计实践，土地一级开发业务应归类为建筑类业务。除开发企业以自己名义立项建设安置房外，土地一级开发业务应根据《国有土地出让成本审核认定表》（或《城改综合成本审核报告》）确认建筑服务销售收入。其中，支付被拆迁人的货币性补偿支出、缴纳行政事业性收费等具有代收代付性质，此部分取得的收入部分免征流转税。
无论是全额还是差额交纳土地出让金，房地产开发增值税、土地增值税、企业所得税、契税的计税基础都应以土地出让合同确定的土地出让金合同总价款为基准，结合《国有土地出让成本（综合）审核认定表》、征地及拆迁补偿的实际情况进行评判。
例2：2014年5月，贵阳市公共资源交易中心发布《贵阳市乌当区××片区土地一级开发项目》招标公告。贵阳市乌当区土地矿产资源储备中心对××片区地块进行土地收储和集中整理，主要内容是对土地、房屋及其附着物进行征收和补偿，对被征收户进行合理补偿和妥善安置，并进行市政基础设施建设。土地收储整理总面积约合2 121.62亩，其中规划配套设施建设面积430.24亩，净用地面積约1 691.38亩。公告约定，土地收储整理总投资最终以经市土地矿产储备中心会同市财政局委托审核机构审核的总成本为准。最终，贵州宏德置业有限公司（以下简称贵州宏德）竞得××片区土地一级开发项目。2016年，贵州宏德将一级开发完成净地交付贵阳市国土资源局。贵州宏德应根据贵阳市国土资源局相关部门征地成本核算（或城改综合成本核算）确认土地一级开发销售收入，按同口径归集成本支出，计算土地一级开发盈亏。1 691.38亩净地上市公告出让，贵州宏德需按规定与其他竞争者公平竞争参加招拍挂。2014年6月12日，贵州宏德以28亿元竞得“乐湾国际城”的商品房开发用地。两道“招拍挂”将“乐湾国际城”项目土地一级开发和商品房开发剖分成两个独立的交易事项。贵州宏德竞得开发用地，应依据土地出让合同与成交确认书上注明的成交价款作为契税的计税依据，确认商品房开发项目的土地取得成本。
《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）与《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）规定，通过招拍挂程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税（其中土地前期开发成本不得扣除）。然而，《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十七条、《财政部、国家税务总局关于企业参与政府统一组织的棚户区改造有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2013]65号）第一条、第二条规定，允许土地一级开发的成本支出（包含征地及拆迁补偿费用、土地前期开发费用、地上地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等）在商品房开发的增值税、土地增值税、企业所得税税前扣除，为一些开发企业鱼目混珠、虚列征地及拆迁补偿支出提供了空间，严重侵蚀了增值税、土地增值税、企业所得税的税基。
安置房建设属于土地一级开发范畴。以政府名义建设安置房，房地产开发企业视为代建，应按销售建筑服务进行财税处理。开发企业以自己的名义立项建设安置房，则应单独作为一个开发项目、按销售自行开发的房地产处理。安置房销售结算款由地方政府根据土地一级开发合同和城改征地及拆迁补偿政策审定，开发企业没有定价权。因此，安置房价格低于市场价格符合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件第四十四条有关公允价格的规定，具有合理的商业目的，无需按市场公允价格进行调整，税务部门不能否定国土部门和财政部门共同审定的安置房成本核算金额。同时，安置合同面积与实测产权面积的误差按正常财税核算进行处理。房地产开发企业应支付给回迁户的补差价款，列入土地一级开发成本，同时按规定向国土部门和财政部门申报土地一级开发收入;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，作为安置房销售收入处理，而非“抵减本项目拆迁补偿费”。
反观《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第六条等规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，安置房应视同销售，选择按市场价格（当地当年同类房地产的市场价格或评估价值）、成本加成、本企业在同一地区同一年度销售的同类房地产的平均价格等方式作为计税基础，调整计税价格。上述文件均影响了安置房销售增值税、开发项目土地增值税、契税的核算。
例3：西安市A房地产公司（一般纳税人）于2016年10月起承揽雁塔区岳家村城中村改造项目及周边某工厂职工家属棚户区改造安置，以政府名义建设安置房，产权置换8万平方米，棚户区改造2万平方米，支付征地及拆迁补偿款共计10亿元，其中：取得增值税专用发票3 500万元。2017年12月，A房地产公司向市土地储备中心交付可出让净地100亩，同月底完成征地成本核算，经市国土局审定，剔除不符合政策支出的5 000万元，征地及拆迁补偿款审定数为9.5亿元。其中：征地及拆迁补偿、政府规费税费等货币性支出3.21亿元。建筑服务项目含税金额收入3.3亿元。A房地产公司以自己的名义立项建设产权置换安置房8万平方米，其中建造成本支出2.7亿元。经审定，产权置换安置房结算3.3亿元，减除上靠户型补差款0.42亿元，安置房征地成本净额为2.88亿元。如表2所示。
棚户区改造部分旧房产权为公房，根据棚改政策，国企老职工以均价3 500元每平方米的价格购买安置房2万平方米;上靠户型补差按每平方米均价4 125元计算，上靠面积2 000平米，补收房款8 250万元。经审定，安置房结算9 350万元，减实收房款8 250万元后，“无产权”安置房征地成本净额为1 100万元。
2018年2月上市招拍挂，共有A、B、C、D、E、F六家符合条件的房地产开发企业参与竞标。最终，A房地产公司以最高出价20亿元中标，开发项目定名为“银河城”。双方约定，抵顶拆迁补偿款9.5亿元后，A房地产公司差额补交土地出让金10.5亿元。开发项目于2018年9月起开始预售，于2021年12月15日完工交付。
（1）2016年1月—2017年12月，A房地产公司累计支付拆迁补偿款10亿元。
“银河城”项目“开发成本——土地价款”会计账面成本、土地出让合同土地成交总价款、增值税、企业所得税、土地增值税、契税的计税基础均为20亿元。A房地产公司不含税总收入10.745亿元，不含税总成本支出10.335亿元，共缴纳增值税3 350万元，土地一级开发取得毛利4 100万元。相应的应纳税所得额纳入2017年企业所得税汇算。S
