政府会计制度下事业单位成本管理初探
关喆
【摘要】 ?《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对事业单位提供成本管理信息及财务报告提出了新的要求，事业单位的成本管理有利于公共资源的优化配置和单位的绩效管理。目前事业单位的成本管理还尚未形成一套切实可行的规范，文章结合企业成本管理方法，以文化事业单位为例探讨了政府会计制度下完善事业单位成本管理的方法。
【关键词】 ?事业单位;成本管理;作业成本法
【中图分类号】 ?F810 ?【文献标识码】 ?A ?【文章编号】 ?1002-5812（2019）11-0090-03
一、引言
2019年1月1日起实施的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新制度）构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，将财务会计五要素“资产”“负债”“净资产”“收入”“费用”与预算会计三要素“预算收入”“预算支出”“预算结余”有机结合，同时编制决算报告和财务报告。新制度的实施为事业单位加强成本管理与控制提供了政策依据与制度保证。
二、事业单位成本管理的必要性
（一）加强成本管理是事业单位深化改革的必经之路
2018年《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》（国办发[2018]124号）明确了我国进一步深化文化体制改革，继续推进国有经营性文化事业单位转企改制的方向。新制度的实施与事业单位改革的不断深入都要求事业单位的财务管理模式不断向企业模式靠拢。只有加强成本管理，将事业单位的公益性活动与经营性活动分别核算，才能准确定位事业单位的主要职能，提高资金使用效益，发挥公共财政的资源配置职能。
（二）有利于事业单位的绩效管理
事业单位承担的社会职能决定了事业单位进行成本核算的目的是为了提升效益而非降低成本。大部分事业单位在提供非经营性的服务时都有财政拨款或者专项资金来弥补成本，公众享用这种服务往往只需要支付部分费用或者不支付费用，因此事业单位不需要考虑通过收费来补偿成本的问题，但是基于成本的适当性考虑，应避免成本过低导致服务不足，或者成本过高造成财政资金的浪费[1]。事业单位运用财政资金提供公共服务，资金使用的绩效理应接受政府和公众的监督，因此制定统一的成本核算标准，使成本信息能够在提供相同服务的不同事业单位之间进行比较，通过财务报告向社会公众披露成本信息，提高财政资金使用的透明度，同时也可以为政府进行资源投入提供成本标准。
三、事业单位成本管理的现状
（一）成本核算对象不清晰，核算范围不明确
事业单位进行成本管理首先要明确成本核算对象。2012年修订的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》虽然也引入了权责发生制，但并不是完全的权责发生制，大部分事业单位只在经营业务中使用了权责发生制，大部分经济业务以收付实现制为主。由于政府作为事业单位出资的主体并不要求资金的分配和补偿，因此事业单位缺乏成本控制的动因。从机制上和会计制度上都难以使事业单位的成本分摊到受益对象。事业单位的成本核算比行政单位也更为复杂，事业单位既承担了社会公共服务的职能，又从事专业的业务活动及辅助活动，有些事业单位还有在专业业务活动及其辅助活动之外开展的非独立核算经营活动，不同的职能定位决定了成本核算对象的多元化，相应的成本归集方法也有很大不同。因此明确事业单位的功能定位，才能确定事业单位的成本核算对象和核算范围。
（二）绩效管理缺乏统一的评价标准
事业单位各部门及业务人员个人的绩效考核需要以财务部门的效益核算为依据，原事业单位会计制度下，财务部门的支出包含了所有的业务活动、行政管理活动的支出，与考核业务部门及业务人员创收能力的成本效益指标中的成本核算口径是不一致的。因此不能代表事业单位提供专业业务活动的真实成本。以此来作为绩效考核的依据也是不准确的。
（三）业务活动缺乏全过程的成本核算
原事业单位会计制度下，事业单位与经营活动有关的间接费用缺乏整理与归集，与收入对应的成本信息不准确。专项资金有预算支出数，但预算支出数与项目成本的统计口径是不一致的，成本应该包含间接费用的消耗，预算支出仅仅是项目的直接消耗，多个项目共同受益的水电费消耗/资产消耗实际也应体现在项目成本中。对一些没有专项资金支持的业务活动，由于缺乏成本控制的动因，往往只看收益，而忽略成本的计算，从成本效益衡量的角度来讲，也是不科学的。按照原事业单位会计制度，虽然一些高校、科研院所对经营性的业务进行了成本核算，但是成本核算覆盖面小，固定资产仅核算账面原值，并通过非流动资产基金等科目来虚提折旧，固定资产的价值损耗没有体现，因此成本核算是不准确不全面的。一些公立医院的成本核算也仅包含医疗服务成本，不包括其提供科研、社会公共服務的成本核算，并且成本核算对象单一，公立医院只将科室作为成本核算对象生成成本核算报表。高校则是将各院系作为成本核算对象生成成本核算报表。
四、政府会计制度下事业单位成本核算方法
（一）划分成本核算对象和核算范围
事业单位履行职能的多元化决定成本核算对象的多元化。由于事业单位既有履行公共服务的职能又有通过业务活动盈利的需要，因此在成本核算中也应该根据履行职能的不同采用不同的成本核算方法，对履行公共服务职能的成本核算可采用目标成本法，旨在控制成本;对从事业务活动有特定服务对象的成本核算可采用作业成本法，旨在核算投入产出的效益。在政府会计制度下，采用权责发生制，反映政府会计主体的公共受托责任履行情况，对财务会计要素的核算，固定资产、无形资产的折旧分摊，财务报表的编报都进行了明确的规定，通过“费用”要素区分了成本和支出，通过财务会计核算明确了事业单位投入与产出的对应关系，为事业单位成本控制、提高效益提供了理论基础与制度保证。
（二）利用作业成本法确定事业单位作业成本消耗
作业成本法，是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则，按照资源动因将资源费用分配至各项作业，计算出作业成本，然后再根据作业动因，将作业成本追溯或分配至各成本对象，最终完成成本计算的成本管理方法[2]。资源费用指单位在开展经济活动时所花费的各项资源耗费。资源费用包括有形的建筑物、设备、材料等，也包括各种无形资产的耗费，还包括人力耗费税费等。作业是指单位为完成特定任务重复执行的活动。一项作业可以是一项具体的任务，也可以泛指一类任务或活动。利用作业成本法核算事业单位专项资金和专项业务活动成本，根据事业单位的职能可以将事业单位的服务对象作为成本核算对象，如高校的成本核算对象可以是培养的学生，医院的成本核算对象可以是服务的病人，文化事业单位可以是观看演出的观众。将提供服务需要进行的活动全过程划分成作业，将资源消耗分摊到作业，然后根据业务活动作业流程核算作业成本。以文化事业单位为例，政府会计制度下运用作业成本法核算的流程如下：
1.确定文化事业单位作业中心和作业项目。文化事业单位成本核算对象可以按照演出人才培养、服务观众、创作剧目分别核算。以服务观众作为成本核算对象为例，首先剔除与成本核算对象无关的成本消耗，如离退休人员工资等，然后根据消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被最终成本对象消耗的作业，文化事业单位主要包括演出剧目。次要作业是被主要作业等介于中间地位的成本对象消耗的作业，包括一部剧目从创作到演出的各个环节。如表1所示。
2.确定资源及资源动因，将资源分配至各作业中心。文化事业单位可以按照资源与不同层次作业的关系，将资源分为以下两类：（1）作业专属资源。包括为单个作业中心所取得的材料、设备、人工资源等。（2）混合消耗资源。按照一定的资源动因分配计入作业中心。按照政府会计制度进行资源分配，应区分资本性资源和费用性资源，如固定资产、无形资产等，效益能够涵盖多个演出剧目的，应按照演出场次按比例分摊计入每个主要作业中心。专属单个作业中心的资源消耗，如演出道具、服装等，应作为个别作业专属的资源消耗成本计入。按照原事业单位会计制度，由于事业单位不提折旧或者虚提折旧，固定资产成本没有计入业务成本，因此成本的计算是不准确的，按照作业成本法可以统计出单个剧目所消耗的资源成本，便于事业单位对投入产出进行绩效考评。如表2所示。
文化事业单位不同的作业中心消耗的资源项目可能是不一样的，属于某个作业中心专属的资源项目直接计入该作业中心，属于多个作业中心共同消耗的资源项目，需要按照资源动因分配率分配计入各作业中心。有关计算公式如下：
某作业中心资源消耗=所有作业中心对该资源的消耗总额×资源动因分配率 ? ?（1）
资源动因分配率=某作业中心耗费的该资源动因量÷所有作业中心耗费的该资源动因量之和 ? ?（2）
3.分配次要作业成本至主要作业，计算主要作业的总成本和单位成本。事业单位应按照各主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将次要作业的总成本分配至主要作业，并结合直接追溯至次要作业的资源费用，计算主要作业的总成本和单位成本[3]。具体如表3所示。
文化事业单位进行作业成本分配时应注意区分直接计入主要作业的资源和间接计入主要作业的资源，直接计入主要作业成本的如专门为某场演出活动或单个剧目发生的编剧费、导演费、外请演员劳务费、演出场地租赁费等，间接计入主要作业成本的资源主要指资源消耗需要先分摊进入次要作业中心再分摊进入主要作业中心。一个主要作业中心可能消耗多个次要作业，也可能消耗全部次要作业。有关计算公式如下：
某次要作业成本分配率=次要作业总成本÷该作业动因总量 （3）
主要作业分配的次要作业成本=该主要作业耗用的次要作业动因量×该次要作业成本分配率 ? （4）
主要作业总成本=直接追溯至该作业的资源费用+分配至该主要作业的次要作业成本之和 ? ? （5）
主要作业单位成本=主要作业总成本÷该主要作业动因总量[2] ? ?（6）
4.分配主要作业成本至成本对象，计算主要成本对象的总成本和单位成本。文化事业单位应按照主要作业耗用每一次要作业的作业动因量，将各次要作业成本分配至主要作业，个别演出活动可能还有不可预计的费用可直接计入成本对象，计算成本对象的总成本和单位成本。有关计算公式如下：
某场演出观众承担的总成本=该场演出耗用的主要作业成本动因量×主要作业单位成本 ? ?（7）
某场演出观众单位成本=该成本对象总成本÷该成本对象总数 ? ?（8）
（三）事业单位成本核算对象及核算方法的选择
政府会计制度下，全额拨款事业单位与差额拨款事业单位的成本管理方法又有很大不同。全额拨款事业单位主要承担社会公共职能，因此可按照业务事项划分为：（1）专业服务;（2）行政管理服务;（3）辅助服务等，按照不同的业务事项进行成本的归集，便于设置服务事项标准成本，有利于政府管理部门对不同单位的服务进行绩效评价与考核。同时根据行业标准设置目标成本，提高事业单位的资源使用效益。差额拨款事业单位履行职能的多样性决定了在成本核算时，可以根据单位特点和自身核算的需要划分不同的成本核算对象，选择不同的成本核算方法。例如文化事业单位按照完成一项演出活动的业务负责人作为一个成本核算对象，科研事业单位以一个项目负责人或者学科带头人作为一个成本核算对象，归集其产生的收入和消耗的资源，可以有效反映个体核算对象的绩效，便于单位内部的绩效评价与管理。
由于事业单位的资金来源渠道多样，既有财政拨款，又有专项经费，一些事業单位还有经营收入。在“双基础”“双分录”的政府会计制度下成本核算还有很多难点，比如人员经费由财政按照定员定额的标准在事业单位财政基本支出核算，在进行专项资金成本核算时，分摊进入项目成本有一定的困难。一些专项资金购买的固定资产等，受益对象可能也涉及其他项目活动，各个项目活动的存续时间不一致，在折旧过程中的价值损耗如何合理地分摊也需要进一步探讨。
五、结束语
政府会计制度下，事业单位还应加强成本管理意识，不断地摸索实践成本管理方法。在政府会计制度下，事业单位应做好新旧制度的科目衔接工作，科学设置成本核算明细科目，同时通过信息化系统，提供成本资源消耗的信息收集，财务账套中设置不同成本对象的辅助核算，提高成本管理的水平。J
【主要参考文献】
[ 1 ] 姜宏青，魏燕芹.我国事业单位多元化成本核算单元会计模式初探[J].商业会计，2018，（02）.
[ 2 ] 财政部.管理会计应用指引第304号——作业成本法[S].财会[2017]24号.
[ 3 ] 黄青山，郭瑞.政府会计制度下的高校教育成本核算[J].会计之友，2019，（05）.
