复杂性制造企业成本核算方法
高宜宜
[摘 要] 制造企业成本核算在整个财务核算中是比较有探讨价值的课题。文章详细介绍了制造企业成本核算方式的选择，并通过具体企业的实务操作展示，提供了一个可行性较高的复杂性制造企业成本核算模式，提出成本核算方法选择不能局限于已有常用方法，提倡跳出现有成本核算思维，依托大数据支持，积极尝试更便捷合理的归集方式，以适应不断变化的企业发展模式。
[关键词] 成本核算 原材料领用 制造费用
中图分类号：F275.3 文献标志码：A
成本核算有几个要素，首先要确定一个时间段，我们一般以月、季、年为统计单位；其次，核算对象是企业的生产经营费用；第三核算方法是按规则分类进行归集、汇总，成本核算为基本目的，准确、及时地收集产品实际总成本以及单位成本，从而确定企业的成本利润率，最终目标是为领导层的经营决策提供有力的数据支撑。因此，成本核算最基础的工作是对所发生的费用进行合理的归集。成本费用归集对象主要为直接原材料、间接原材料、人工费用等。下面结合实例进行介绍。
一、直接材料成本核算
直接材料通俗的理解就是产品实物需要用到的原材料以及有助于它形成的各类相关辅助性材料。我们企业按照材料性质分类，在财务科目上设置了相应的明细科目，分别为原材料、低值易耗品、自制半成品、库存商品。除此之外，生产成本科目也承担部分直接材料的归集。
（一）原材料的入库及领用核算方法选择
1.原材料计划方法选择及优缺点分析
原材料科目按实际物资保管下设9个辅助项。分别为：配套库、钢材库、毛坯库、综合库、数码库、劳保库、标准库、工具库、油化库。
原材料的出库领用一般有两种方法可以选择：实际成本核算法或是计划成本核算法。所謂实际成本核算，就是材料在企业成本流转中，完全按照实际采购的成本计价核算。所谓计划成本核算，就是材料在企业成本流转中，按照既定的计划成本计价。两者差异按照一定的方法进行分摊。我们企业采用计划成本法核算，另设材料成本差异科目，并在下属设置与原材料对应的9个辅助项。
我们选择计划成本法主要原因是企业仓库内的原材料品种条目在计划成本下高达几万条，假如换成实际成本法，条目预计增加数倍。一是给实际物资管理带来难度，二是给NC的存货容量系统带来较大压力。原材料类型复杂的大型企业，采用计划成本，就无须考虑实际购入材料的批次、价格，入账和管理简单。另外，计划成本法还有一个优点，就是有利于控制材料的采购价格波动。通过历史数据，我们可以经常对比计划价和实际价偏差程度，一般超过15%就会责令采购部门说明情况，经调查实际价确实更符合市场规律，及时调整计划价。实际成本法适用于购货不多的中小企业。按购入金额计入账户，可以清楚地记录每一项成本，但缺点是工作量太大，不适合大型企业。
2.大胆融合内外部存货系统，提高核算效率
我们企业原材料领料最先采用三联式手工出库单，采用手工记账，一直持续到2017年。后来借NC系统升级终于下决心取消手工账取消。整个过程比较曲折，最大的难点在于原仓库管理系统系企业内部开发，财务系统升级要求库存系统接入，不一样的系统做接口存在很多问题，仅找专业公司讨论方案就进行了三轮，不断沟通找寻解决方案，最后成功接入几万条的存货档案。系统融合后，现在只需花费半天导入时间，每月节约7人次，每人次4天的工作量。
实践证明，无论企业以前的存货收发核算多么复杂落后，在现代技术条件下都有办法化繁为简，希望企业有勇气大胆尝试。自从接入了系统，我们的材料出库分配表生成变得高效，存货系统只负责计划成本的流转，实际成本按各项原材料辅助项的上月末差异率计算材料成本差异，每月汇总形成一张实际材料耗用分配表，据此结转成本。我们企业的产品为非标准产品，除标准配件外、大价值的配套件都从源头标记机组指令号，这个方式从采购环节才能分清楚的成本可以在订单环节就通过合理标记方式愤青，明显提高成本准确率。
（二）自制半成品是否成立、半成品库及相关分析
1.自制半成品难立库原因分析
自制半成品指已经经过加工、但尚未制造完成，仍需继续加工的中间产品。一般企业会根据不同的生产特点，对自制半成品管理分两种情况进行。
我们企业产品工序极其繁杂，对自制半成品全部进行半成品库管理存在较大困难，主要有两个方面原因：一是工序过于复杂，比如一个最终零部件的完工可能存在多道工序，原材料购入—委外加工—再次入库加工（这里需要对所加工的毛坯分摊人工成本）—转入下个车间加入新的配件后再次加工（这个过程既有原材料成本的加入，又有人工工时的分配）等；二是人工成本的分配标准是计划工时，这个计划工时多年来一直不够准确。因为基本上很多零部件都存在上述情况，我们企业成品核算达不到非常精准和复杂的水平，无法完成半成品成本的定时结算。因此，我们企业基本采用实物加工流转，但不核算中间产品成本。
2.自制半成品立库案例分析
我们企业一直致力提高成本的准确性，其中一项探索是如何尽可能多的形成半成品库。但目前半成品库只有叶片仓库，当时想把它作为一个案例项目，打算实验成功后推广到其他半成品。当时，为了核算叶片成本，请了熟悉相关叶片加工流程的专家，一起制定了理论合理的计算底稿，但实际操作中因为计划工时的不准确导致核定的叶片成本不理想。建立叶片仓库的优点是库存量得到了显著控制，原先车间为不出纰漏，会多做好些叶片，导致历年非标准叶片库存越积越多，叶片仓库的建立使这个问题反应在库存里，企业采取了相应措施得以有效改善。其不尽人意的地方是成本核算准确率不高，差异较大，并且工作量大，每个月要新增几千个存货条目，因为基本都是以非标叶片为主。
因此，我们企业到目前为止只有叶片仓库完成半成库管理。其他半成品直接通过生产成本核算，一方面通过车间成本的核算实现归集，另一方面直接通过总账系统的生产成本明细进行归集，后面详细介绍。
二、多车间分类成本归集及新分配方案探讨
为精确成本分析，我们把生产成本做较细的分支科目划分。其中，车间成本在生产成本项下是特别重要的。车间分两类，一是基本生产车间，二是辅助生产车间。据此设置：生产成本—基本生产车间—原材料/燃料动力/工资/其他及生产成本—辅助生产车间—原材料/燃料动力/工资/其他。同时，又下设7个基本车间辅助项及1个辅助车间辅助项，这8个车间每个车间各司其职，承担的任务各不相同，平时生产管理也分属不同的领导。管理模式不尽相同。因此，我们选择由各个车间核算员负责核算本车间的各项费用，下面以总装车间为例进行讲解。
（一）典型车间成本归集模式介绍
总装车间的主要作用是把其他各个车间加工好的零部件以及领用配件进行组装、试车，试车成功是产品能够销售的标志性工序。总装车间生产成本中原材料归集指的是来自车间加工过程中，从仓库领用的原材料，80%来自配套仓库的领用，零星来自毛坯等其他仓库的领用，95%以上的原材料带有机组指令号。为避免重复计算原材料成本，车间选择谁领用原材料谁负责成本核算原则。其他间接原材料的领用计入制造费用，在后面会介绍分配方法。
（二）人工成本的归集
车间的人工成本主要分为工人工资和车间管理人员工资。工人的工资直接计入生产成本中工资一项，按照本月机组工时耗用情况分配计算；车间管理人员工资计入制造费用，分配方法后面介绍。
（三）燃料动力的归集
燃料动力主要是企业生产过程中耗用的水电费，根据部门、车间的实际耗用进行归集，管理部门耗用的水电费直接计入管理费用、销售费用，车间耗用的水电费按照本月机组工时费用比例进行分配[1]。
（四）制造费用分配方案比较选择及新分配方案探讨
工时、工资、机器工时比例法都是常见的制造费用分配方法，特殊企业有采用年度计划分配率法。
工時比例法：生产企业有工人消耗劳动，都会有工时产生，工时比例法适用性广泛，计算也相对简单，只要在产品生产过程统计耗用工时，以此为根据按照产品实际工时占用生产总工时的比例，计算应分摊的制造费用。
工资比例法：工资比例法统计也相对简单，主要记录各种产品所耗用的工人工资，就可以按占总工资的比例进行制造费用分摊。但工资比例法有局限性，条件是企业的各种产品生产机械化程度宜尽量一致，否则会造成分摊不合理。
机器工时比例法：只适用于高机械化程度的生产企业。
年度计划分配率法：只适用生产具有季节性不均衡特点的企业，按照实际费用分摊反而会不利于成本分析。
我们企业不属于机械化程度很高的企业，且存在部分产品的人工精细化操作，因此不适用机器工时比例法。同时，我们企业出产的产品具有个性化的特性，所消耗的资源和人员相差径庭，所以采用工资比例法会造成制造费用的分摊趋于均匀，不符合产品的实际特性。尽管我们企业的工时统计不是很精准，但相对来讲这个分配方法更合适。我们在实际操作过程也在不断探讨更正更准确的一些分配方法。另外，制造费用的分配不仅仅局限在上述这些常见的分配，可以跳出范围寻找更准确的方法。因为方法的选择是更好地为成本统计服务，而不是仅仅为了分配而分配。
三、其他成本归集的方法选择及原因分析
（一）外协加工费的归集方式及缺点分析
上面介绍了对车间的各类生产费用进行了分配归集。因为大多数半成品都无法通过半成品库进行归集，部分原材料、加工成本只能直接通过生产成本核算。主要表现在外协加工费上。我们企业的产品生产程序相对复杂，无法把半成品进行有准确成本核算的存货进行管理，首先就是这些后续生产的加工费直接通过生产成本中外协加工费一项归集，并标注产品指令辅助项，从成本归集的实质上来看添加辅助项后，该类成本核算理论上是较准确的。但事实上由于是人工传递，存在很多随意性，比如，机组号分配会因为数量过多而被人为减少，人工传递过程中机组号的传递错误在核算前期很难发现，这也是目前难解决的问题之一。
（二）标准件及服务费的归集及分析
标准件直接在生产成本中标准件一项中进行。所谓标准件我们定义为一些价值不高、对一般机组适用的原材料，如螺丝、螺母等，根据收益成本原则我们采用了不分类核算，统计后按照当月完工机组的耗用工时进行分配。另外，还有一些机组相关的服务费，比如，佣金、技术转让服务费等，我们最先在管理费用中核算此类费用，但由于有些费用过大，列支在相关管理部门名下影响了费用分析的准确性，同时成本缺失严重。权衡比较以后，我们把这类费用赋予指令号，直接归入相应成本。
（三）部分大配套的归集及风险控制
除上述以外，我们还把不需要在厂区内加工装配试车的大型配套件按机组指令号直接计入库存商品中，减少了中间环节的流转，同时能一目了然地进行管理。我们对这类大金额配套件采购除进口配套外，都有严格的时间限制，主要可以避免两种风险：一是资金占用风险，要求供应商严格按照生产进度生产，不可以提早交货；二是销售合同中途风险，合同执行过程中暂缓、终止风险，可以及时传递合同信息给生产商，把损失降到最低。
通过上面的详细分析，所有的成本费用都已经进入到相应科目，接下来是如何准确结转到主营业务成本。原材料、材料成本差异两个科目通过材料领用的形式，并依据出库时的领用规则符号，分别转入生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等。制造费用按车间分类的形式先转入生产成本项下的制造费用，再由各个车间根据当月机组耗用工时，按比例分配到各个产品名下，也就是库存商品科目项下。自制半成品，通过指令号的分配结转到生产成本项下。最后，再按照本月完工机组情况，把生产成本项下的各个明细按照机组转入库存商品，紧接着库存商品再转入主营业务成本。整条成本的归集到此已经有了一个明确完整的路线，应该说思路很清晰，而且可以返回去追溯成本项下原材料、人工费用、工资、配套件、制造费用等。如果看懂了这条成本归集的思路，一般性复杂制造型企业的成本归集都没有什么问题。
四、结语
成本核算是一个制造型企业的核心，它一方面决定企业盈利情况，为合同承接的报价提供数字化决策支持；另一方面成本核算的水平决定成本比较的质量，通过分析可以提出很多直接有效的节约成本的方法，为企业创造利润。
参考文献：
范学伟.浅谈边际贡献在企业成本管理中的应用[J].财会学习，2019（29）：131.
