论政府部门财务报告审计内容
【摘 要】 “审计什么”是政府部门财务报告审计制度建构的重要内容，文章以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计内容的理论框架。政府部门财务报告审计所依赖的是本级政府作为委托人、本级国有单位作为代理人的国有资源委托代理关系;政府部门财务报告审计对象是国有资源经管责任中的财务责任;政府部门财务报告审计主题包括财务信息及保障其真实性的相关制度;基于政府部门财务报告审计的审计主题，其审计业务区分为财务信息审计和財务报告内部控制审计，为提高审计效率和审计质量，上述两项审计业务要按整合审计的方式来组织;政府部门财务报告的财务信息和财务报告内部控制都可以进一步细分，形成不同的审计标的;对审计标的的记录就是审计载体，区分为纸质载体、电子载体和实物载体。
【关键词】 政府部门财务报告审计内容; 国有资源委托代理关系; 财务责任; 财务报告内部控制审计; 财务信息审计
【中图分类号】 F239.44? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2021）05-0156-06
一、引言
政府财务报告是政府治国理政的基础，各国政府都重视政府财务报告制度的建立，中国也不例外，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）提出“在2020年前建立具有中国特色的权责发生制政府综合财务报告制度”。政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容，而政府部门财务报告审计内容则是这个审计制度最为核心的内容，而理论是制度建构的基础，从理论上厘清政府部门财务报告审计内容是科学地建构审计制度的前提。
现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务报告审计内容的文献，一些研究政府财务报告审计的文献涉及到这个问题，主要有财务信息审计观和综合审计观，这两种观点各有其合理性，但是，都缺乏较深入的理论阐释，同时，财务信息审计观所确定的审计内容过窄，而综合审计观所确定的审计内容过宽。总体来说，关于政府部门财务报告审计内容，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文的贡献在于，以经典审计理论为基础，按从宏观到微观的思路，分析政府部门财务报告审计内容，提出一个政府部门财务报告审计内容的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计内容的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。
二、文献综述
财务信息审计观认为，政府部门财务报告审计主要是审计政府部门财务报告所承载的财务信息。例如，“对收入费用等预算收支及决算结果的审计”和“对政府资产负债表的审计”[1];“建立以预算信息和会计信息为审计对象的二元化体系”[2];“审计内容包含对政府部门、事业单位、国有企业的固定资产、流动资产、负债、支出、收入等”[3];政府财务报告审计内容包括“以若干张主表为基础的报表和附注”和“政府财务报告在编制时涉及到大量调整和抵销分录”[4];“从报告编制入手，通过将两种会计基础相结合，从源头处推动财务报告审计制度与预决算审计制度的协调整合”[5];部门财务报告审计的内容重点包括资产、负债、收入、费用、会计估计、合并过程[6];“财务报表审计是典型的信息审计，其审计内容就是财务报表信息，也就是财务报表中的各种认定或陈述，具体包括财务报表中所涵盖的财务信息及相关数据，这一表述不仅适用于企业财务报表审计，同样也适用于政府财务报告审计”[7];“企业财务报表审计和政府财务报告审计都属于以财务信息为主题的财务报表审计”，“审计内容体现为被审计单位所编制的财务报表以及财务报表所反映的经济活动，也就是财务报表中表达的各种认定或陈述”[8]。
综合审计观认为，政府部门财务报告审计除了审计政府部门财务报告所承载的财务信息外，还包括其他一些内容，总体来说，政府部门财务报告审计内容是综合性的，并不只是财务信息。例如，“政府财务报告审计包括财务报表审计、预算和法律遵从审计、政府绩效审计、政府部门内部控制审计和其他审计”[9];“政府财务报告审计内容要突出对政府资产负债的审计”，“可以对公共资金是否合法合规做出审计判断”，“更可以全面对政策的实施是否达到预定目标做出审计”[10];“美国联邦政府财务报告审计的内容具有综合性、全面性、整体性的特点”，“不仅对财务报告进行审计，对与财务报告相关的内部控制完善、法律法规遵循情况也提出审计意见”[11]。
财务信息审计观和综合审计观各有其合理性，但是都缺乏较深入的理论阐释，同时，财务信息审计观所确定的审计内容过窄，而综合审计观所确定的审计内容过宽。总体来说，关于政府部门财务报告审计内容，还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。
三、理论框架
政府部门财务报告审计内容的核心问题是“审计什么”，这个问题可以从不同的视角来考察，本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个政府部门财务报告审计内容的理论框架，为此，需要顺序地讨论以下问题：审计内容的一般原理;政府部门财务报告审计对象;政府部门财务报告审计主题;政府部门财务报告审计业务类型;政府部门财务报告审计标的;政府部门财务报告审计载体。
（一）审计内容的一般原理
审计内容的核心问题是“审计什么”，这是审计制度建构的最重要问题之一。经典审计理论将审计内容分为五个层级，它们是“审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体”（郑石桥，2016）。审计对象是审计内容的宏观范围，通常认为，资源类委托代理关系中，审计对象是代理人对委托人承担的经管责任;审计主题是经管责任的具体化，通常认为，经济行为、经济信息和经济制度是三类主要的审计主题，对于经济行为，主要是关注其合规性，对于经济信息，一方面要关注其真实性，另一方面，如果经济信息表征了经济绩效，则还要关注绩效水平，对于经济制度，主要是关注其健全性;审计业务类型是以审计主题为基础形成的审计业务种类，以单个审计主题为基础，形成的审计业务类型包括财务审计、合规审计、绩效审计和制度审计，也可以将多个审计主题组合起来，形成综合性审计业务;审计标的是审计主题的细分，不同的审计主题可以细分为不同的审计标的，审计过程就是围绕审计标的来分解确定审计命题、设计审计方案、收集审计证据并形成审计结论;审计载体是审计证据的来源，是对审计主题及审计标的的记载或记忆，主要包括纸质载体和电子载体[12-14]。很显然，上述审计内容的一般原理，也适用政府部门财务报告审计，因此，也需要从上述五个方面来分析政府部门财务报告的审计内容。
（二）政府部门财务报告审计对象
经管责任离不开资源类委托代理关系，所以，为了分析政府部门财务报告审计所审计的经管责任，必须先分析其所依赖的资源类委托代理关系，很显然，政府部门财务报告审计所依赖的是某种国有资源委托代理关系。
国有资源包括国有资金、国有资产和资源性国有资源，其终极所有者是全国人民，但是，人民作为一个整体的行动能力缺乏，因此，必须委托一定的国家机构来代表人民行使權力，这就产生了国有资源委托代理关系。由于国有资源规模庞大，代表人民管理、使用国有资源的国家机构是多类且分层级的，这就形成了国有资源委托代理关系链。不同的国家，由于其经济结构不同，不同经济成分的比重也不同，因此，其国有资源委托代理关系也不同，中国是社会主义国家，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国预算法》《中华人民共和国土地管理法》《中华人民共和国企业国有资产法》等，国有资源委托代理关系的基本情况如图1所示。
图1中的国有资源委托代理关系有两种类型，一是本级政府作为代理人，而本行政区公众、本级人大、上级政府作为委托人（标识为①②③④）;二是本级政府作为委托人，本级国有单位作为代理人（标识为⑤），或者是本行政区国有单位作为代理人（标识为⑥）。
政府部门财务报告是是以权责发生制为基础反映政府部门（单位）的财务状况、运行情况等信息的财务报告，所依赖的是本级政府作为委托人、本级国有单位作为代理人的国有资源委托代理关系（标识为⑤，用实线表示）。在这类委托代理关系中，本级政府将国有资源提供给本级国有单位，同时，要求这些国有单位履行特定的职责或完成特定任务，这些国有单位对本级政府承担了国有资源经管责任，这种责任主要包括两个方面的内容，一是国有资源使用责任，由于财务资源是国有资源的主要类型，所以，这种责任通常也称为财务责任;二是履行特定职责的责任，这种责任通常也称为业务责任。由于人性自利和有限理性，本级国有单位在履行其国有资源经管责任时，可能偏离本级政府的期望而出现代理问题和次优问题，因此，本级政府会推动建立针对代理人的治理制度，其中包括审计制度，而本级国有单位基于信号传递、揭示机制及保险机制等原因，也可能出现审计需求，无论是委托人还是代理人的审计需求，其审计对象都是国有资源经管责任，但是，政府部门财务报告审计不是以国有资源经管责任的全部内容，而是以这种责任中的财务责任作为审计对象。
（三）政府部门财务报告审计主题
政府部门财务报告审计以国有资源经管责任中的财务责任为审计对象，然而，财务责任也有包括三个方面：一是财务行为责任，其主要内容是财务收支行为要遵守相关的法律法规及合约，财务行为是否遵守这些相关的法律法规及合约成为判断财务收支责任履行情况的标准;二是财务信息责任，其主要内容是如实地确认、计量、记录和报告财务信息，是否遵守相关的会计准则或会计制度，是判断财务信息责任履行情况的标准;三是财务制度责任，其主要内容是建立健全并有效执行履行财务责任相关的制度，既包括履行财务行为责任相关的制度，也包括履行财务信息责任相关的制度。
审计主题是经管责任的具体化，上述三个方面的财务责任，也体现为三个方面的审计主题，财务行为责任主要体现为财务行动，属于行为主题，对于这种审计主题，审计人员主要关注其合规性，也就是财务行为是否遵守相关法律法规及合约;财务信息责任主要体现为财务信息，属于信息主题，对于这种审计主题，审计人员主要关注其真实性;财务制度责任主体体现为确保财务行为合规及财务信息真实的各类制度（包括信息系统），属于制度主题，对于这些审计主题，审计人员主要关注其健全性。
以上简要地分析了国有资源责任中的财务责任所涉及的审计主题，那么，政府部门财务报告审计应该审计哪些审计主题呢？笔者认为，政府部门财务报告审计主题应该包括财务信息主题及相关制度主题，不应该包括财务行为主题及相关的制度主题，这里的财务信息是政府部门财务报告中包括的各类财务信息，而相关的制度主题是指为保障财务信息的真实性而建立实施的各项制度（包括信息系统），这里的制度不包括与财务信息真实性无关的制度。
选择财务信息主题及相关制度主题的理由有如下四个方面：
第一，财务信息是对本级各国有单位财务责任履行情况的财务计量，是政府部门财务报告的主要内容，财务信息是否真实是政府部门财务报告审计的核心问题。如果不将财务信息主题纳入审计范围，则政府部门财务报告审计就不能发现其财务信息错误，更加不能对政府部门财务报告真实性形成结论，这种审计的期望差就很大。因此，基于本级政府作为委托人及本级政府之外的其他利益相关者的最基础之需求，必须将财务信息主题纳入审计内容。
第二，财务信息相关制度纳入审计主题的范围，其原因是，这些制度是本级各国有单位财务信息真实性的基础。如果这些制度是健全的，并且能有效执行，则本级各国有单位财务信息的真实性就有了很好的基础。通过审计，发现这些制度存在的缺陷并促使其整改，就能为财务信息真实性奠定持续可靠的基础。因此，审计财务信息和审计财务信息相关制度，是一枚钱币的两面，而审计财务信息相关制度能更高效地促进审计终极目标的实现。
第三，财务责任中的财务制度责任既包括履行财务行为责任相关的制度，也包括履行财务信息责任相关的制度。政府部门财务报告审计中主要关注履行财务信息责任相关的制度，并不将履行财务行为责任相关的制度纳入审计范围，其主要原因是，由于政府部门财务报告审计中已经将财务信息纳入审计范围，当然也就要将财务信息相关的制度也纳入审计范围。这其中的原因在前面已经有分析，而政府部门财务报告审计中并未将财务行为纳入审计范围（其原因在后续内容中分析），所以，财务行为相关的制度当然也不宜纳入审计范围。
第四，政府部门财务报告审计并不将财务行为纳入审计主题范围。其原因是，一方面，财务信息是否真实与财务行为是否合规，是可以分开来考虑的两个问题，财务信息虚假不一定是财务行为违规，而财务行为违规，也不一定是财务信息虚假;另一方面，财务行为是否合规，有专门的合规审计业务，为了避免不同审计业务的之间的重复或交叉，政府部门财务报告审计作为财务审计业务，不宜将合规审计的业务纳入其中。
政府部门财务报告审计中不将财务行为纳入审计主题范围，并不是对财务行为及其他行为毫不关注，恰恰相反，对财务行为及其他行为要保持职业警觉。也就是说，在政府部门财务报告审计中，审计人员并不针对财务行为设计专门的审计程序以检验其是否存在违规行为（这体现了未能将其纳入审计主题范围）。但是，在实施针对财务信息及相关制度的审计程序时，如果发现财务行为及其他行为违规的线索，则审计人员必须保持职业警觉，判断其是否与财务信息相关、是否具有重要性。在此基础上，做出是否要追踪的决定，借鉴经典审计理论中关于注册会计师对舞弊的责任[15-17]，上述两种判断的逻辑过程如图2所示。
第一，对于实施财务信息及相关制度审计程序时发现的违规行为线索，审计人员要判断这些违规行为是否与财务报告有关，也就是判断这些违规行为是否也会导致财务信息虚假，如果判断其与财务信息无关，则通常不设计专门的审计程序予以追踪，如果判断其与财务信息有效，则转入下一步骤;第二，如果可能的违规行为与财务报告相关，则要判断可能的违规行为所导致的财务信息错报程度，如果判断导致的错报程度不具有重要性，则不设计专门的审计程序予以追踪，如果判断这种违规行为所导致的财务信息错报可能具有重要性，则要设计专门的审计程序予以追踪。总体来说，政府部门财务报告审计中，并不针对财务行为设计专门的审计程序以检验其是否存在违规行为，但要保持职业警觉，一旦发现违规行为的线索，则要判断其是否影响财务报告、是否具有重要性，在此基础上，对于影响财务报表且可能具有重要性的违规行为线索，要设计专门的审计程序予以追踪。
基于以上分析，关于政府部门财务报告审计主题，有如下结论：政府部门财务报告审计主题包括财务信息及保障其真实性的相关制度，对财务行为及其他各类行为不纳入审计主题范围，而是保持职业警觉，对影响财务报表且具有重要性的违规线索予以追踪。
（四）政府部门财务报告审计业务类型
审计业务通常是以审计主题为基础而形成的，基于单一审计主题会形成单项性审计业务，基于多个审计主题组合会形成综合性审计业务。政府部门财务报告审计主题包括财务信息主题及相关制度主题，涉及财务信息及相关制度两类审计主题，基于这些审计主题的审计业务基本情况如表1所示。
首先，基于审计主题，政府部门财务报告审计业务可以区分为财务信息审计和财务报告内部控制审计，前者主要关注政府部门财务报告中的财务信息是否真实，后者主要关注政府财务报告内部控制是否健全;其次，对财务信息审计和财务报告内部控制审计，由于会计期间不同，都可以区分为年度报告审计和中期报告审计;再次，由于保证程度不同，财务信息审计和财务报告内部控制审计都可以区分为合理保证审计业务和有限保证审计业务，合理保证审计业务对所审计的总体形成结论，而有限保证审计业务则只报告审计发现，并不对所审计的总体形成结论，通常也将合理保证审计业务称为结论导向审计业务，将有限保证审计业务称为问题导向审计业务;最后，由于审计的业务基础不同，财务信息审计和财务报告内部控制审计呈现不同的类型，财务信息审计通常要以审计客体的财务报告为基础，所以，通常是基于责任方认定业务，财务报告内部控制审计可以选择基于责任方认定业务，也可以选择直接报告业务，基于审计质量和成本效益考虑，目前，多数国家都选择直接报告业务。
以上分析了基于不同的审计主题的政府部门财务报告审计业务类型，但是，财务信息审计和财务报告内部控制审计密切相关，财务报告内部控制就是保障财务信息真实性的措施和方法，所以，如果将两类审计分开实施，可能会造成重复审计，从而带来审计资源的浪费。解决问题的办法是将政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计整合实施，也称为整合审计。通过整合审计，解决了审计资源浪费，还产生了知识互溢所带来的审计效率及审计质量的提高。整合审计中的整合包括两方面的含义：第一，政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计由同一家审计机构来实施，只有这样才能最大化实现知识互溢，减少重复工作;第二，由这家审计机构同时实施政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计，如果这家审计机构将这两种审计业务分别在不同的时间实施，则重复审计仍然可能存在。所以，综合起来，政府部门财务报告整合审计是由一家审计机构在同一时期实施财务信息审计和财务报告内部控制审计。
基于以上分析，关于政府部门财务报告审计业务类型，有如下结论：基于政府部门财务报告审计的审计主题，其审计业务区分为财务信息审计和财务报告内部控制审计，为提高审计效率和审计质量，上述两项审计业务要按整合审计的方式来组织，也就是由同一家审计机构在同一时期实施。
（五）政府部门财务报告审计标的
审计主题是审计业务中关注的中心事项，而要获取审计证据，必须对审计主题做进一步的细化，这就产生了审计标的，它是审计主题的再细分。很显然，不同的审计主题会有不同的审计标的，政府部门财务报告审计主题包括财务信息及保障其真实性的相关制度，财务信息及相关制度都可以再细分为审计标的，下面分别介绍。
关于财务信息的审计标的已经有公认的分类方法，政府部门财务报告中的财务信息也应该适用这种分类方法，通常将财务信息的审计标的分为三类：交易或事项、余额、列报。交易是会计主体与外部主体之间发生的经济活动，事项是会计主体内部发生的经济活动，这些经济活动与外部主体无关;余额是账户的累計发生额或余额;列报就是会计信息在会计报表中的表达与披露[18]。
财务报告内部控制通常分为整体层面的内部控制和业务层面的内部控制，政府部门财务报告内部控制也应该如此。内部控制审计标的是对整体层面内部控制和业务层面内部控制的再细分，对于整体层面的内部控制，通常按控制事项进行分类，每个主要的控制事项单独成为一个审计标的;对于业务层面的内部控制，通常是按业务流程的环节来细分，每个控制环节形成了一个审计标的[19]。
（六）政府部门财务报告审计载体
无论何种审计，都需要获得审计证据。政府部门财务报告审计需要围绕审计标的来设计审计方案以获取恰当的审计证据。问题的关键是，从哪里获得审计证据呢？其来源是审计载体，它是审计证据的来源，是对审计主题及审计标的之记载或记忆。任何一个审计标的进而审计主题，都必须有对其进行记录的载体，这些载体并不是为审计而专门设置的，但是，它却是审计证据的来源，从这个意义上来说，称之为审计载体。
就政府部门财务报告中的财务信息及其分解形成的审计标的来说，其审计载体是各类会计凭证、会计账簿、会计报表及相关的业务资料，这些载体记录了交易、余额、列报的相关信息;就政府部门财务报告内部控制来说，各类制度文本是其制度设计的载体，执行中形成的各种记录是其制度执行的载体，要了解内部控制设计及执行，必须从这些载体中获得证据。
审计载体主要包括纸质载体、电子载体，也有一定的实物载体，审计载体不同，审计取证的思路也不同。目前，我国各政府部门的信息化水平已经达到一定的程度，电子载体越来越成为主要的载体，因此，电子数据审计已经成为审计取证的主流模式[20]。
四、结论和启示
政府部门财务报告审计制度是政府财务报告制度的重要内容，而政府部门财务报告审计内容则是这个审计制度最为核心的内容。本文以经典审计理论为基础，按从宏观到微观的思路，分析政府部门财务报告审计内容，提出一个政府部门财务报告审计内容的理论框架。
经典审计理论将审计内容分为审计对象、审计主题、
审计业务类型、审计标的和审计载体这五个层级，政府部门财务报告审计内容也是如此。政府部门财务报告审计所依赖的是本级政府作为委托人、本级国有单位作为代理人的国有资源委托代理关系，其审计对象是国有资源经管责任中的财务责任;这些财务责任分解为审计主题，政府部门财务报告审计主题包括财务信息及保障其真实性的相关制度，对财务行为及其他各类行为不纳入审计主题范围，而是保持职业警觉，对影响财务报表且具有重要性的违规线索予以追踪;基于政府部门财务报告审计的审计主题，其审计业务区分为财务信息审计和财务报告内部控制审计，为提高审计效率和审计质量，上述两项审计业务要按整合审计的方式来组织，由同一家审计机构在同一时期实施;审计标的是审计主题的再细分，财务信息的审计标的已经有公认的分类方法，政府部门财务报告中的财务信息也适用这种分类方法，通常分为交易或事项、余额、列报，内部控制审计标的是对整体层面内部控制和业务层面内部控制的再细分，整体层面的内部控制通常按控制事项进行分类，每个主要的控制事项单独成为一个审计标的;业务层面的内部控制通常是按业务流程的环节来细分，每个控制环节形成了一个审计标的;审计载体是对审计主题及审计标的之记载或记忆，政府部门财务报告中的财务信息及其分解形成的审计标的，其审计载体是各类会计凭证、会计账簿、会计报表及相关的业务资料，政府部门财务报告内部控制及其分解形成的审计标的，各类制度文本是其制度设计的载体，执行中形成的各种记录是其制度执行的载体。
本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计内容是一个复杂的体系，由多个层级构成，并且各个层级之间密切相关，相关的制度建构如果未能意识到这个复杂的系统或未能关注各个层级的内容之间的关系，建构的制度可能存在缺陷，进而影响政府部门财务报告审计的效率效果，因此，本文的研究再次表明，制度自信要以理论自信为基础。
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