乡村振兴战略视角下农村审计要素研究
宋心
【摘 要】 当前，在乡村振兴战略的背景下，新农村建设正如火如荼地开展。在乡村治理中，农村审计本应扮演着重要监督职能，却由于发展缓慢而无法匹配新农村的快速发展。文章从乡村振兴战略视角出发，更新了农村审计的基本含义，从审计主体、客体、对象、标准、结果五个方面厘清农村审计要素，并阐述其具体内涵，重构了“政府审计为主导、内部审计为主体、统筹社会审计力量”三位一体的农村审计模式。同时，也阐释了各审计主体在该农村审计模式中的重要性，认为其将伴随集体经济组织体量的扩大而不断演进。
【关键词】 乡村振兴; 农村审计; 审计要素
一、引言
当今世界正经历百年未有之大变局，中国将乡村振兴战略定位为重大国家战略、应对全球化挑战的压舱石。2019年中共中央印发《中国共产党农村工作条例》，明确提出要巩固乡村治理根基，改善村级权力监督缺位的现状。当前，政策层面的农村审计模式是以农村审计站为主体。农村审计站是由农业主管部门下设，而被监督部门则是农业主管部门另一个下设机构——农村经管站。这样“自己花钱自己审”的模式显然违背了审计监督中最为重要的职业道德——独立性。在实务层面，各地依照地域特征开展了不同模式的农村审计，以致农村审计模式五花八门，其重要原因之一是农村审计游离于常见的三大审计主体之外①，且相关法律法规还未明确农村审计的机构设置。
一直以来，“三农”问题都是国家的工作重点。近年来更上升到了国家战略层面，政策频出，监管缺位是农村基层的现状。
二、农村审计要素研究的现实意义
农村审计作为当前国家乡村振兴战略的重要保障，至今尚未理出头绪，面临着主体混乱、职责不明确、独立性缺失、审计结果反馈滞后等一系列问题。究其原因，主要在于没有明晰“什么是农村审计”“农村审计涵盖哪些内容”“完善农村审计体系的意义何在”等核心问题。要想回答这些重要问题，必须要搞清楚农村审计活动中最基本的问题，即审计要素。除此以外，农村审计要素的研究至少还有助于：
（一）监管多元农村资金渠道
要想扎实推进乡村振兴战略，实现农业农村现代化，一定要管好乡镇的“钱袋子”。但是，农村的特殊现状决定了“钱袋子”的资金来源是复杂多样的。
目前，农村建设资金主要有五个来源。
一是财政拨款，这是农村建设资金来源的主渠道。从中央到地方，从一般公共预算支出到政策性的财政专项资金，我们从国家财政每年投入的资金规模足以看出国家对“三农”问题的关注程度——稳中有升。
二是金融信贷投入。事实上，这是国家涉农资金政策倾斜的另一种表达方式。信贷政策的出台，主要是为了帮助农民、集体拓展资金渠道，解决“融资难”的问题，同时鼓励发展农业特色产业，助力“产业振兴”。
三是社会资本。“招商引资”是社会资本加入建设美丽新农村的一种常见途径，而“社会资本”究竟能够多大程度参与农村建设，主要依赖于“财政拨款”的杠杆效应。“加大政府性基金预算支持‘三农力度，引导更多社会和金融资本投向‘三农领域。”[1]
四是集體经济组织。集体经济是我国社会主义公有制在农村的重要形式，也是实现农民共同富裕的重要制度保障。第三次全国农业普查数据显示，村集体年平均收入仅为100余万元，其中还需覆盖超60余万元的人员工资、办公经费等固定开支。虽然目前发展水平仍不尽如人意，无法适配国家乡村振兴需求、满足农业农村现代化的政策要求。但是相信在农村基层党组织的领导下，村级集体经济将不断发展壮大，并大步向前，充分发挥造血功能，成为实力资金渠道之一。
五是自主投入。主要是村民投身新农村建设的热情高涨所导致的。通常表现在根据意愿集资修路等乡村基础设施建设。
复杂的资金来源，导致审计力量在介入农村开展经济监督活动时，显得有些无所适从。政府审计、内部审计、社会审计，没有任何一种审计主体能够独立完成所有资金来源的审计工作。因此，本文将从政府审计的角度出发，整合内部审计和社会审计力量，更新定义农村审计要素，构建“三位一体”的农村审计新模式。在政府审计的统筹下，针对农村资金现状，三种审计力量各司其职，协同“治理”。
（二）完善财政支农政策体系
立足当前农业农村现代化的工作现状与重点，从农村审计要素出发，完善农村审计体系，进而规范“三农”资金管理活动与使用绩效评价问题，最终建成“以绩效管理结果为导向配置农村资金”的反馈机制，确保每一笔钱都花在“刀刃”上。
界定农村审计主体和农村审计对象，合理划分不同主体的不同职权与职责，确保有规划地实现审计全覆盖，避免出现审计资源重叠或不足的情形。同时，也能更大限度保障财政投入资金“去正确的地方”，产生更为显著的效益。正确地利用审计结果，能够优化财政支农投入结构，使其变得更聚焦、重实效，最终达到完善财政支农政策体系的目标。
（三）完善乡村治理，为“乡村振兴战略”保驾护航
2018年，中共中央、国务院印发的《乡村振兴战略规划（2018—2022年）》中，有一项重要任务是“健全现代乡村治理体系”。借鉴“政府审计嵌入作用机制、协同治理运行模式”[2]，笔者认为，要想应对时代发展给乡村治理带来的挑战与机遇，搞清楚农村审计要素内涵，完善政府审计视角下农村审计理论体系是必经之路。
正如前文述及，农村审计发挥作用的对象是农村所有的资金来源，但不限于此，一定还涵盖乡村治理整个系统。农村审计服务于乡村治理的作用包括对现代乡村治理目标的实现作用、对“两委”班子、集体经济组负责人等农村治理主体的监督作用、对乡村治理服务的评价作用、对乡村治理结构不断优化的促进作用以及对乡村治理环境的培育作用等。
要想充分发挥农村审计服务于乡村治理，保障“乡村振兴”战略的稳步推进，必须先明晰农村审计的主体、客体、对象等审计要素内涵。
三、农村审计及其要素的内涵界定
长久以来，学者们一直在摸索有关农村审计的研究，早期研究者有毕君序等（1986）、孙环保等（1987）、宋维强（1988）。不同的文件、文献中有“农村审计”“农村集体经济组织审计”“农村财务审计”“农村经济审计”“农村内部审计”等不同的表述。名称虽有差异，但研究内容多聚焦于集体经济是如何在不同时期接受审计监督的。1992年农业部办公厅印发了《农村合作经济内部审计》，到2008年，新修订印发了《农村集体经济组织审计规定》。不难看出，随着时间推移、环境变化，农村审计的名称与内涵也在不断变化。如今，在审计全覆盖、“三变”改革、乡村振兴、农业农村现代化一系列的政策背景下，笔者认为农村审计的内涵与外延又发生了拓展，审计对象不仅局限于集体经济组织，国家、地方的政策是否高效落实，财政资金用的对不对、效益如何、是否存在滞拨闲置的情况、村党委任期经济责任履行情况如何，等等。因此，笔者认为最适宜当下丰富内涵的名称是“农村审计”。
至今为止，农村审计仍没有权威、统一的定义。李歆等[3]认为，农村审计对象聚焦在农村集体财产上，主要包括财产的使用、利润的分配、减损集体资产的行为等。方国旗等[4]则将审计对象拓展到了财政财务收支以及农民承担的费用及劳务状况。《农村审计》一书[5]中将农村审计的对象进一步拓展至经济业务活动，也将审计主体具体到县级以上政府农业行政主管部门。笔者将农村审计定义为“各审计主体按照相关法律、法规、政策等标准，对县级以下基层组织、集体经济组织开展涉农资金财政财务收支审计、“三农”相关重大政策落实跟踪审计、负责人经济责任审计和其他专项审计，并将审计结果运用、反馈、整改的系统化过程”。笔者认为可以从以下五个方面理解这个概念：
1.审计主体：谁来审？
2.审计客体：审计谁？
3.审计对象：审什么？
4.审计标准：依据什么审？
5.审计结果：结果如何利用？
笔者认为，要想完善农村审计理论体系，使其高效服务于乡村振兴战略，首先需要从上述五个要素出发，才有可能进一步应对农村审计实践中的主要矛盾与挑战。
（一）农村审计的主体——谁来审？
笔者经过回顾相关文献，主要梳理出三种审计主体观点：
1.政府审计
林象森[6]从农村集体经济组织蓬勃发展的角度，提出完善乡级审计组织的建议，并建议实行“一级政府一级审计”的制度，这本质上是我国“双重领导”体制下政府审计的延伸。
廖义刚[7]认为，农村审计的最佳审计主体是政府审计。虽然现行法律针对开展农村审计的主体并未明确，但是由于国家在农民心目中的权威地位，使得政府审计为主体开展审计工作、获得的审计结果更能被农民普遍接受。加之，目前行使监督权力的民主理财小组、村民理事会等机构在没有政府权力背书的情形下无法独立开展监督工作，都要依据《村民委员会组织法》经过各地乡镇一级政府的批准和指导方可实施。因此，应当根据《审计法》的规定将县级政府审计机构通过设立派出机构的方式延伸至村级，保障农村审计的顺利开展。林洁等[8]从目前政府审计和乡镇经管站内部共管，并出现沟通不畅导致审计“重复”和审计“真空”的问题出发，将现有审计模式改进为由县级政府设立农村审计机构和“双头管理”②的农村集体经济审计中心组成。李涛等[9]基于乡村振兴战略视阈，从审计起源、审计理论以及审计法律政策这三个层面论述了政府审计在乡村治理中的重要作用。
2.内部审计
苏霞[10]主张内部审计能够在乡村治理中发挥关键作用。主要原因是我国农村存在多种委托关系，例如村民与村委会、村民与村民（理财）代表、农村集体经济组织与乡镇会计代理中心及村财务人员等。复杂的委托关系一定程度会滋生代理成本问题，而解决这种由代理产生的信息不对称的最好手段是引入内部审计机制。李歆等[11]提出内部审计机构对组织内的财务、项目建设等情况更为熟悉，能够更高效地开展审计工作。
3.多元参与
以李敏[12]为代表的学者认为，当前背景下，为了契合国家乡村振兴战略发展趋势，政府审计应当统筹多方审计力量，构建“三位一体”的乡村审计格局。主要运行机制是，政府审计主导农村审计工作，内部审计协同，通过购买社会审计服务模式整合社会审计资源，探索激發合力效应。以李涛等[13]、李兆东等[14]为代表的学者认为，就目前政府财政大力投入的“精准扶贫”项目审计而言，虽然扶贫工作由政府主导，但是由于扶贫工作周期长、内容繁复等特性，仅靠政府审计一己之力是远远不够的，未来审计主体必将走上多元化之路，也就衍生了对统筹三方审计力量的需求。李歆[15]在比较了现存的“政府直审”“农村会计协会”“村监委”等六种审计模式后，认为百花齐放的审计模式是必要的，但无论哪一种监督模式，只有在政府的支持下，才能保障农村经济监督质量，推进集体经济平稳发展。除此以外，他还认为，不同地域审计模式的选择要适配当地的经济发展水平与民主政治、乡村治理水平，不能一概而论。
笔者认为，为了更好地服务于乡村振兴战略，应当构建“政府审计为主导、内部审计为主体、统筹社会审计力量”这样齐抓共审、协同运作的农村审计体系。“小康不小康，关键看老乡”一句话道出了国家战略构想和乡村基层群众的紧密关联，而乡村振兴战略和农村审计的关系也是如此依存。首先，乡镇党委政府身处执政的“神经末梢”，2018年中共中央组织部、财政部、农业农村部出台的《关于坚持和加强农村基层党组织领导扶持壮大村级集体经济的通知》（中组发〔2018〕18号）中要求村党组织加强对本村集体经济组织的领导，那么政府审计参与农村集体经济组织的审计也就成为了必然。其次，中央财政涉农资金的渠道不断拓宽、投入规模也是史无前例。仅“十三五”期间的中央财政扶贫专项资金累计划拨5 000余亿元，保持年均增长26%。最后，农村审计体系的完善能够有效保障乡村振兴战略的全面实施，培育农民合作社、家庭农场等新型农业经营主体。如此，政府审计对于权力的制约与监督是不能缺席的。但是正如前文所说，现阶段农村审计的内涵与外延都有所拓展，而政府审计的资源又十分有限，整合内部审计和社会审计力量，实现审计主体多元化是必然趋势。值得注意的是，为了确保更高效地服务于乡村振兴，要明确政府审计的主导地位。
内部审计的主体地位主要源于农村复杂的资金状况与“自治”的特性。2018年审计署公布了《关于内部审计工作的规定》（以下简称《内审规定》），要求依法属于审计机关监督对象的单位建立健全内部审计制度。除此以外，农村基层组织复杂多样的资金来源、相互交叉的委托受托关系使得外部审计很难了解真实情况，这就奠定了内部审计的主体地位。
现阶段，社会审计是被整合的一种资源，《内审规定》中提及“可以根据内部审计工作需要向社会购买审计服务”。正是因为其独立性强、审计工作质量高，但却没有匹配适应农村审计要求的社会审计标准，才导致社会审计目前只能接受委托，按需参与。
综上，笔者认为，当前在乡村振兴的战略背景下，最合适的农村审计模式是：政府审计为主导、内部审计为主体、统筹社会审计力量。
（二）农村审计的客体——审计谁？
以往的研究针对农村审计的客体并不存在争议，在农村集体经济审计相关法律法规中有明确的规定：农村审计行政管理部门和乡镇人民政府对下列单位财务收支的真实性、合法性和效益性，依法进行监督。主要单位有：（1）村民自治组织;（2）村（组）集体经济组织;（3）村民自制组织或村（组）集体经济组织所有、控股的企事业单位;（4）涉及农民负担收费项目的单位;（5）其他使用村（组）集体资产的单位。
笔者认为，随着时代的变迁、国家重大战略的调整，这种局限的审计客体已经无法满足现代乡村治理体系的需求了。笔者借鉴了刘家义[16]有关政府审计客体的研究认为，农村审计作为重要工具，承担着制约与监督乡村治理的决策系统的职责。也就是说，农村审计的客体是乡村治理的执行系统。
从农村审计这一制度安排的原生目标来看，其根本目标就是为了监督农村基层组织公共受托责任履行情况，推进现代乡村治理的发展进程，最终达成乡村振兴战略。2019年中共中央印发《中国共产党农村工作条例》，其中要求“村党组织书记应当通过法定程序担任村民委员会主任和村级集体经济组织、合作经济组织负责人”，这也确保了党在农村工作中全面领导的地位。正因此，筆者将原先多类审计客体合并为乡村治理的执行系统，这其中除了包含原来的内容以外，至少还应当包括重大财政资金专项审计、重大政策落实跟踪审计、自然资源资产离任审计、领导干部的经济责任审计等。
（三）农村审计的审计对象——审什么？
现有的研究里，很少论及农村审计的审计对象，大多探究的是审计对象范围。以李歆等[11]为代表的多数学者就将审计对象范围笼统地描述为财务收支、效益和经济责任。李兆东等[14]就曾论述过，扶贫审计的审计对象范围包括财务信息、非财务信息、制度和行为。刘尚睿[17]则更加具体，划分归纳为“六个审查”，包括村级账目、账款、收支明细、集体积累、债权债务落实情况和承包合同是否兑现。廖义刚[7]认同将村干部履行新农村建设项目后续管理责任情况纳入经济责任审计范围。
笔者认为，有些研究中混淆了审计客体和审计对象的概念。社会审计中，审计客体是被审计单位，审计对象是承载着被审计单位一定会计期间经济业务活动的财务报表。从农村审计的目标来看，主要是监督制约农村基层组织领导干部遵守法纪法规、尽职尽责履行乡村治理的公共受托责任，提高现代乡村治理水平。类比社会审计的相关概念，农村审计的审计对象就应该是公共受托责任的履行情况。具体的审计对象信息是能够反映履职情况的数据与指标，例如村级账目、政策落实情况、专项资金使用情况等。
（四）农村审计的审计依据——依据什么审？
审计依据是审计人员用来衡量审计对象正确与否的“尺子”。没有审计依据，就无法评判审计对象的是非曲直。审计依据必须合理，就像社会审计中强调一定要有可接受的报表编制基础（即审计依据），唯此，方有尺度可循。那农村审计的审计依据应当有哪些？除了套用通用的审计依据，将其按照渠道、性质、衡量对象分类之外，并没有为农村审计量身定做的审计依据。
笔者认为，农村审计的审计依据有些可以是通用的正式规定，如法律法规、规章制度、绩效考核指标等，也可以是非通用、具有地域特征的非正式标准。但是不论哪一类审计依据，都应当具备权威性、相关性、可靠性、地域性等特征。
1.正式指标
正式标准一般适用范围大、权威性强、公开发布。可以是法律法规等规章制度，如《审计法》《非营利组织会计制度》;可以是农业农村部出台的《农业农村部部属单位主要领导干部经济责任审计规定》;可以是审计署发布的《关于内部审计工作的规定》;还可以是一些地方性法规，如《山东省农村集体经济审计条例》。日后，国家为集体经济组织制定的具体会计准则，将是举足轻重的审计标准。
2.非正式标准
非正式标准是指适用范围较为局限，权威性稍弱，针对特定对象的基准。例如，在农村审计的自然资源方面的审计工作中，由于不同的地域有不一样的资源特征以及资源禀赋，抛弃具体问题具体分析的思想，统一规定审计依据是不合理的，在进行监督评价时应该能够做到按照地缘特点制定不同的审计依据。
（五）农村审计的审计结果——结果如何利用？
审计结果是评价审计过程中所获取的审计证据，而对审计对象发表的审计意见，包括审计报告、审计管理建议等。
李涛等[13]指出，需要做好农村审计审计报告的披露工作，进而促进政府工作透明化。考虑到村民作为审计报告的重要预期使用者，应当充分考虑村民的专业知识水平及信息诉求，积极拓宽审计报告的传播渠道。苏霞[10]认为，审计结果要想发挥作用，一定要及时运用和整改，必要时加大处罚力度，并通过多种手段公开审计结果和整改进度，方便村民监督。李歆等[11]认为，审计最基本的特征就是信息交换，而目前农村审计缺乏针对审计结果上传下达的信息沟通渠道，进而导致无法及时反馈，影响了审计效率效果。
笔者认为，公开透明的审计结果公示制度能够达到“再监督”的效果，除此以外，畅通的沟通渠道、及时的反馈整改机制也进一步保障了农村审计的质量。每个农村审计主体对于审计中发现的典型问题可以汇总为“负面清单”，供其他主体排查使用。若有必要，可以及时添补完善。对审计中发现的违规违纪行为，需要追究责任的，审计主体应当提供处理意见，必要时移送相关部门。
