标准成本法：解读与应用案例
温素彬 韦海钦
【摘 要】 随着社会的发展和科技的不断进步，企业经济管理也愈来愈完善。对一个企业的发展而言，成本管理占据着重要角色。在竞争激烈的市场中，企业想要取得优势地位，就必须合理制定成本管理制度，标准成本法就是一种很好的制定工具，是通过比较实际成本与预先制定成本，并结合成本差异进行成本控制的一种方法，同时，也是评价经济业绩的一种依据。财政部发布的《管理会计应用指引第302号——标准成本法》，对标准成本法的应用程序给出了指引，文章将解读该指引，并在T企业进行案例应用。
【关键词】 管理会计; 应用指引; 标准成本法
【中图分类号】 F275? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）24-0151-06
一、引言
财政部发布的《管理会计应用指引》涵盖了“战略管理”“预算管理”“成本管理”“营运管理”“投融资管理”“绩效管理”“風险管理”“管理会计报告、系统”“行政事业单位管理会计”九项内容。其中，《成本管理应用指南》（300号）包括四种成本管理工具：目标成本法（301号）、标准成本法（302号）、可变成本法（303号）、作业成本法（304号）[1]。
标准成本法作为常见的成本管理工具，具有明显优势。标准成本法融合了管理思想和经济思想，能及时反馈不同成本项目的差异和动因，为企业提供可依标准，使企业成本核算更快，使企业的成本评估有据可依，也使企业的预算编制更加科学可行，有助于企业进行经营决策。因此，本文主要对《管理会计应用指南第302号——标准成本法》[2]（以下简称《准则》）进行解读和评价。
二、标准成本法：成本管理的常用工具
（一）成本管理的基本逻辑
随着时代的不断进步，企业若要紧随时代步伐，就必须做出对内调整。企业争取盈利的前提是在一定成本之内完成的，所以成本管理在企业经济管理中占据重要地位。如今，我国企业发展是非常迅速的，稍有不慎就会被淘汰，在众多的企业中想要独占鳌头，就必须拥有高质量的成本管理模式。以最低的成本赚取最大的盈利是我们一直追求的目标。
成本管理需要遵循四项原则。
第一，融合性原则。成本管理在企业经济管理中不是单独存在的，而是与众多部门融合在一起，与众多部门密切相关的工作。一个企业想要具备高质量的成本管理，并不只是提高专业知识能力而已，而是要与各个部门各个项目相结合，要准确了解到实际情况。在此基础上，企业应用成本管理做出的一系列精准实际的策略。
第二，适应性原则。企业战略是企业为实现长期生存和发展，整合内外部因素而制定的一系列长期的、总体的计划。所以，在制定成本管理时应避免与企业的战略规划相互冲突。应在企业战略的基础上，参考并制定成本管理。
第三，成本效益原则。企业发展的最终目的就是能够以最低的成本赢得最高的效益。因此，在成本管理时要实际考虑到成本与盈利之间的权衡，避免出现企业亏损情况的发生。
第四，重要性原则。成本管理在企业经济管理中是重中之重，因此，考虑到时间、人力、物力有限，企业需要遵循重要性原则，关注对企业成本有重大影响的项目，对不重要的项目适当简化。
企业在制定成本管理时需经过三个阶段，如图1所示。首先在对企业本身进行详细的认知了解之后做出成本的预测及策划，其次才是按照预定的成本目标进行企业经营项目的成本控制和过程成本核算。最后的事后成本管理阶段主要是对企业经营进行成本的核算，分析以及总结。虽然三个阶段看起来是单独的个体，但又是密切相关的。高质量的成本管理，首先要有事前成本管理阶段的准确预测，以及事中成本管理阶段的处理，还有精准的事后成本管理阶段。
（二）标准成本法的概念及应用环境
标准成本法的作用主要是先按照企业本身的情况制定标准成本，接着把预先制定的成本和实际成本进行比较，对此动因进行分析、找出原因，以便在下一次的实施方案中将其融入进去。这种方法可以帮助企业更好地控制成本，为企业未来的发展打下良好的基础。
标准成本法有三个关键要素，实际成本、标准成本与成本差异[2]。标准成本是指在企业正常生产水平下，对产品或活动未来成本的合理预期。
如图2所示，成本差异是实际成本与标准成本之间的差异，而根据成本差异中的实际成本是否高于标准成本，又分为了超支差异和节约差异。
在企业所处市场环境稳定并且市场对企业产品需求平稳时，运用标准成本法这一管理会计工具能达到较为理想的效果。在构建这一工具体系的过程中，要求企业具备健全的财务制度、一定的信息化水平和成本管理能力。
制度是企业从事日常经营管理活动的依据。因此，运用标准成本法这一管理会计工具的基本前提就是要求企业内控制度健全。标准成本法涉及技术、人力资源、财务、业务等多个部门。建立跨部门团队可以保证企业有效完成标准成本的制定、分解、发布和分析。
企业在经营过程中实施标准成本法时，要对经营的各个项目进行财务统计，并且要求其财务信息的准确性以及真实性。财务统计即是在制定成本管理时所需的各种财务或非财务的相关信息。企业会计部门可以对统计的信息进行处理、分析以及核算。避免以后检查资料时发生会计报表资料丢失或被毁的情况，从而造成企业的亏损。
每种管理工具方法的使用都具有一定的前提，企业在标准成本法的大框架下，应充分考虑内外部环境，设计出个性化的标准成本法应用流程，突出该管理会计工具的实效性。
（三）标准成本法的主要功能
第一，提供有科学依据的目标成本。标准成本是企业在对各个经营项目了解明确的情况下，具有科学性并且是在合理范围内制定的。
第二，提供一种清晰简单的核算方法。在采购环节，采购成本的核算可以直接按照制定的标准成本进行核算;在销售环节，根据标准成本，管理人员可以快速地根据出库产品的种类和数量进行成本核算。标准成本法的应用使得企业能提高成本核算的准确性与效率[3]。
第三，标准成本法是成本管理在事后成本管理阶段进行成本考核的重要依据之一。从标准价格到标准消费，企业中的许多部门都会参与进来。通过成本差异分析，找出差异产生的原因，作为绩效考核的依据，有助于形成重视成本管理的企业氛围。
（四）标准成本法的实施程序
标准成本法是成本管理的常用工具之一，标准成本法的实施程序应遵循成本管理的应用程序。
第一步，确定应用对象。标准成本法的应用对象具有多样性，既可以按产品生产步骤划分，又可以按产品品种划分，还可以按产品批次划分。鉴于标准成本法应用对象的确定有多种划分方式，企业应根据行业情况与自身业务特点，选择恰当的标准成本法应用对象，责任到人。
第二步，制定标准成本。企业在确定应用对象的基础上，可以对企业自身的情况进行明确了解的情况下制定标准成本。标准成本又因中间处理方式的不同分为四类。如图3所示，理想标准成本又称“最高标准成本”和“完美标准成本”，是指企业在最佳生产条件下，利用现有生产规模所能达到的最低成本。由于最优生产条件只存在于理论中，在现实中很难实现，理想标准成本法往往用来显示现实中降低成本的潜力，但并不适合作为评价工具。正常标准成本是指企业经济良好发展的前提下，根据下一次企业经营合作项目的大约花费制定的预计成本。
正常标准成本是一种通过努力就能达到的目标，它能调动员工的积极性，客观、科学，在实践中被广泛应用。标准成本法可分为现行标准成本法和基本标准成本法两类。现行标准成本是指根据同期价格和消耗量估算的成本。它具有“与时俱进”的特点，可以用来评估实际成本。基本标准成本是指在基本生产条件不变的情况下估计的成本，不应直接作为评价工作效率和成本控制能力的依据。
如图4所示，标准成本法自下而上制定。首先将产品划分为不同的项目，确定每个项目对应的消耗标准和价格标准，然后通过汇总形成产品的标准成本。目前，常用的标准成本制定方法包括了根据企业历史数据测算法、数理统计法、市场调研等方法，企业应根据行业现状及自身情况，选择适宜的制定方法[4]。
第三步，实施控制过程。产品标准成本的确定是自下而上的。在成本控制的实施中，要将标准成本逐级分解到每个成本中心，准确到标准价格和标准消耗量，并将责任落实到岗位，形成成本控制的成本控制标准。各成本中心应严格按照成本控制标准控制价格和数量。
第四步，成本差异计算。企业的成本差异是实际成本与标准成本之间的差异，而根据成本差异的实际成本是否高于标准成本，又分为了超支差异和节约差异，都是可以计算成本差异的。
第五步，动因分析。在企业进行成本管理到达尾声时，也就是会计管理部门对企业经营项目进行最后的核算时，可以清晰地明确此次企业的成本以及利润分别是多少。在此基础上企业要继续对核算的报告做出分析，进行各种推理，努力帮助企业在下一次的项目经营上取得更好、更可观的业绩。
第六步，修订与改进标准成本。根据前一步的动因分析，企业在明确成本差异的性质及形成原因的基础上，结合企业生产现状，寻求更科学的计算依据。
（五）标准成本的具体计算
企业在应用标准成本法制定标准成本时，并不是随意确定的，而是在根据企业自身的情况以及考虑对外部的影响力等各种因素的前提下具体计算出来的。如图5所示，标准成本分为直接材料、直接人工和制造费用。例如，直接材料标准成本等于标准用量乘以标准单价。而直接人工标准成本是由标准工时乘以标准工资率。所以，按照标准成本的不同其计算方法亦是有差异的。
标准工资率主要由人力资源部根据企业员工工资标准体系确定。综上所述，直接劳动标准成本=单位产品标准工时×标准小时工资率。
制造费用标准成本由固定制造费用标准成本和可变制造费用标准成本组成。固定制造费用是指制造产品的固定生产成本。固定制造费用不随产量的改变而改变。固定制造费用由财务部门会同其他部门，根据不同性质的固定制造费用逐一计算，汇总确定。标准量的确定方法与直接材料相似，标准价格与直接材料相似。综上所述，制造费用标准成本=固定制造费用标准成本+可变制造费用标准成本，可变制造费用标准成本=标准数量×标准价格。
（六）成本差异的分析
成本差异分析的第一步是确定形成成本差异的成本要素。企业需要判断成本差异是来自直接材料、直接人工、可变制造费用还是固定制造费用。第二步，需要判断形成本质，价差与量差。价差是指在取得过程中，实际价格与价格标准之间的差异;量差是指使用过程中，实际用量与用量标准之间的差异。
价格差异与用量差异的计算如下列公式所示：
实际用量×（实际价格-标准价格）=价差
标准价格×（实际用量-标准用量）=量差
各变动成本因素的价差与量差的形成因素以及相关负责部门如图6所示。
目前，固定制造费用的成本差异计算分为二分法與三分法。
由图7可知，固定制造费用的成本差异若依据二分法则是耗费差异和能量差异的计算，如若依据三分法计算则是耗费差异、闲置能量差异以及效率差异。
（七）标准成本法的评价
标准成本法具有以下优点：一是标准成本的制定涉及到直接材料、直接人工、制造费用等多个科目，跨越企业多个部门。通过从数量和价格两个方面分析实际成本与标准成本的差异，从责任到人，责任到岗位，找出差异的原因，有利于相关部门和人员绩效考核标准的多元化。二是标准成本有助于企业经营决策。标准成本是企业在应用标准成本法后对企业的各个经营项目了解明确后，制定的具有科学性和合理性的一种预计计划的成本。它是在对企业充分认识了解的情况下制定的，且在以后的企业项目分析核算过程中也可进行不断的改进与调整。
但标准成本法也不可避免地存在一定的弊端。首先，标准成本法对企业的管理水平提出了更高的要求。由于标准成本的制定、实施、分析，都需要多部门协作，及时获取财务信息与非财务信息，这就需要企业具备良好的内部控制制度和信息传递机制。其次，企业制定标准成本时，需要根据市场价格不断更新，不断的变动可能使得成本控制效果下降。
企业可以在对各个经营项目了解明确透彻的基础上，选择一个最适合，也最能帮助企业发展的管理会计工具，这对于企业本身而言也是极大的提高。
三、案例应用：T公司标准成本法的应用
T公司主要以设备零件为主业，2000年改制为有限责任公司，2008年改制为股份有限公司，2010年在上海证券交易所A股上市。公司下设5个全资子公司，并与新加坡合资成立控股公司，占股60%。
公司现有某类船舶配件生产能力20万吨/年，产量和销量连续名列前茅，是国内某类船舶配件行业中最大的企业，并跻身于国内外同行的前列。公司产品占全国某类船舶配件出口的70%，是我国船用配件、海洋石油行业某类船舶配件的最大的出口基地之一，具有较大的发展前景。
（一）T公司采用标准成本法的可行性分析
T公司具备较好的管理水平。作为船舶配件行业的领头羊，T公司注重企业管理，具有先进的战略思维。近年来，T公司在低成本战略的思维模式下，十分重视成本管控。T公司注重成本管控的宣传，对公司员工进行了标准成本法培训，并以绩效考核的方式，增强员工成本控制的意识，公司自上而下形成了成本管控的良好氛围。
T公司具有良好的成本管理系统。T公司采用的是先进的SAP系统。SAP系统的制造模块十分有利于制造业的成本控制，该模块包含了物料清单、物料数据、财务成本等，每个工作中心都有相应的成本中心。
与此同时，SAP系统对于当今企业会计核算来说是一个很先进的系统，有助于企业实现标准成本法的关键分析核算功能。SAP系统的到来，为企业会计人员提供了许多帮助，它不仅可以很快地对资料进行整理分析和成本计算，还可以帮助员工减少不必要的时间浪费。
（二）T公司标准成本法体系的构建
T公司标准成本法体系是根据PDCA模型构建的。PDCA模型是指分析与计划（Plan）、执行计划（Do）、监督检查（Check）、行动和处理（Action）。具体体系如图8所示。
（三）T公司标准成本的确定
1.直接材料标准成本制定
如上所述，直接材料的标准成本等于标准消耗量乘以标准单价。如T公司的直接材料价格标准包括运输成本和装卸成本。直接材料价格标准的制定需要与生产部门进行协商，不同生产环节所需材料标准不同，如船用油门线，有2—25米的长度，不同工艺环节，需要的油门线长度不同，价格也会随之变化。直接材料的用量标准，需要考虑最终产成品的实际用量、不可避免的损耗、正常的无效率消耗等。企业需要定期对材料用量进行检查、考核，随着产品工艺的进步，及时更新最合理的材料标准耗用量。计算公式如下：
直接材料标准成本=∑材料标准价格×材料标准用量
2.直接人工标准成本制定
企业管理项目下的直接人工标准成本等于标准工资率乘以标准工时。而此处的标准工时是指去除人们必须休息时间得出的时间。标准工资率需要与人力资源部门对接，用职工薪酬总额除以标准总工作时间即可得到标准工资率。
3.制造费用标准成本制定
从长远角度来看，为了后续成本管理的精确性，需要对产品的制造费用，进行划分。计算路径如图9所示。
（四）T公司标准成本法应用的成果
T公司标准成本法的应用是其拥有较好成本管控能力的体现之一。在成本管理信息化系统先进、企业员工成本管理意识较强的情况下，标准成本法的应用，使得企业的每项工作都按照标准化的要求进行。该举措不仅使得企业成本降低，也使企业管理更加标准化。
四、结语
随着社会的发展和科技的不断进步，企业经济管理也愈来愈兴盛。在竞争激烈的市场中，企业想要取得优势地位，就必须合理制定成本管理，标准成本法就是一种很好的制定工具，其包括标准成本的制定以及成本差异的计算、分析和核算处理。
本文对《管理会计应用指南第302号——标准成本法》进行了解读，并列举了T公司采用标准成本法的案例。其他企业应积极学习和吸收标准成本法的实际应用，帮助企业形成有效的成本控制环境。
【参考文献】
[1] 财政部.管理会计应用指引第300号——成本管理[A].2017.
[2] 财政部.管理会计应用指引第302号——标准成本法[A].2017.
[3] 焦兰，陈学林.标准成本法在成飞公司制造过程中的应用[J].财务与会计，2018（2）：28-30.
[4] 郝蒲花.標准成本法在军工企业管理中的应用[J].价值工程，2016，35（27）：246-247.
