系统动力学视角下高校内部控制评价研究
赵叶灵 潘俊
【摘 要】 随着《行政事业单位内部控制规范》的深入推进，高校内控建设越来越被重视。但目前高校内控评价还面临许多困境，只有构造科学的内控评价体系才能发挥以评促建的作用。文章利用系统动力学的原理，从管理制衡与资金监控机制、风险评估与流程控制机制、信息沟通与评价监督机制三个方面整合高校内控评价体系整体运行机制，并提出完成流程再造、设计管理权限、强化管控能力、提高人员素质等保障措施。研究结果可为高校内控评价提供参考与借鉴，使高校经济活动在规范的流程中健康运转。
【关键词】 系统动力学; 高校; 内部控制; 评价体系
【中图分类号】 F230;G475? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）23-0121-06
一、引言
行政事业单位的改革与转型，顺应了经濟快速发展的需求，而深化内部控制建设对其管理具有重要作用。2010年全国财政工作会议上行政事业单位的内控建设问题首次被强调，财政部也初步设计了“四梁八柱”的内控制度体系，2012年、2015年和2017年分别颁发了《行政事业单位内部控制规范》《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》和《行政事业单位内部控制报告管理制度》，明确了行政事业单位内控建设的紧迫性和强制性，规范了内控报告的编制、报送、使用等内容。2016年，教育部发布了《教育部直属高校经济活动内部控制指南》，随后各省教育部门纷纷要求所辖高校每年报送内控自评报告。以上都有利于高校内控评价的完善，最终达到以评促建的效果[ 1 ]。
我国行政事业单位内控评价体系的探索起步较迟，并且侧重于内控评价体系的建立，主要有内控评价理论体系研究（池国华，2011;张先治，2011;刘永泽，2012）、内部控制评价方法的构造（宋良荣，2013;陆文斌，2014;陈艳，2015）、内部控制评价指标的确定（王卫星，2008;宋炳霞，2015）和内部控制执行情况研究（张庆龙，2012;郑石桥，2013）等。也有一些从内部控制评价的国际比较（刘玉廷，2008;张庆龙，2012;赵涓，2014）和信息披露方面（刘永泽，2013;尹律，2015）进行了研究。田祥宇等（2013）剖析了内控与监督的特性，侧重从内部和外部监督探讨监督的相关内容。唐大鹏等[ 2 ]借用企业组织内控评价的理论，把目标导向与要素导向两个评判方式相结合，阐述了基于整合思想的内控评判理念。刘永泽（2015）认为政府内控牵制思想主要体现在治理结构、权责分配、业务流程三个内容。董必荣等[ 3 ]指出公立大学内控不仅要考虑具体业务层面，而且要包括顶层决策层面，内控制度建设要融合现有管理制度。程平和范洵（2019）探讨了行政事业单位层面内部控制评价数据仓库体系结构，分析数据源和数据的处理过程，详细阐述了单位层面内部控制评价数据仓库的构建。董玲等（2019）从灰色系统理论出发，构建基于灰色聚类法的高校内部控制评价结果分析模型。综上所述，现有研究大部分是对高校内控评价体系的建立进行探讨。然而由于高校管理的多样性、繁杂性以及受发展愿景、客观条件的制约，缺乏科学的理论基础来构建内部结构的系统框架，更缺乏将系统动力学与内控有机结合来深入探析高校内控评价的研究。
高校是行政事业单位的重要组成部分，内控涉及学校的方方面面，涵盖各项业务决策、控制、分析等，是强化高校管理水平、规范工作流程、提升防范风险能力和预防贪污腐败的重要保障。科学评判和高效督查高校内控，能及时发现各项内控制度存在的缺陷，促使高校优化改进内控制度，并保证内控的顺利实施，推进高校实现良性成长。内控评价是一个复杂和庞大的系统，现有文献主要是围绕评价标准、评价指标及评价方法等来进行构建，本文认为可以运用系统动力学的方法，将评价标准、评价指标等融合进评价系统中，这样有助于管理者对系统进行分析和判断，也有助于制定最终方案[ 4 ]。因此，本文从高校内控评价的问题出发，建立基于系统动力学视角的内控评价体系，提出实施的保障措施，研究结果可以为高校的内控评价提供指导。
二、高校内部控制评价面临的困境解析
高校内部控制评价作为一个比较复杂的系统，在运用系统动力学方法的基础上，应该具备相应的评价标准和评价指标，并能及时获得准确的信息数据来支撑系统的运转，但目前高校内部控制评价标准、指标及信息披露方面还面临一系列问题。
（一）高校内部控制评价标准具有偏误
内控评价就是将高校的管理情况与内控的标准进行比较，找出其中的差异与不足之处，从而改善高校的运行情况，推进高校的内部控制建设。所以，内控的评价标准为内控评判提供了方向和依据，是开展内控评判工作的关键和重要前提。当前，绝大部分高校的内控建设还处在一个起步阶段，对内控评价标准的设置不够重视，导致内控评价标准不规范。内部控制评价标准的搭建与高校发展的实际情况不符，与高校内部控制建设的目标不一致等，都是产生这种不规范现象的原因。不规范的标准会增加内控评价工作的难度，从而不能准确识别内控隐藏的风险点和缺陷。
（二）高校内部控制评价指标不明确
由于高校具有公益、服务和非营利性，所以内控评价系统不同于营利性组织的内控评价系统，高校内控评价指标的设计应有别于企业，不能全部沿袭照抄企业的内控评价指标。目前，很多高校的评价指标设计不合理，导致在评价过程中影响了实际评价结果，使得评价结果不具有科学性。因此，高校内控评价指标的设计要结合大学的性质和目标，围绕大学的业务和经济活动展开，从单位层面和业务层面入手，对已有的评价指标进行改进，重点关注指标的实际运行情况，构建出具有科学性、实用性的内控评价指标。
（三）高校内部控制评价的信息披露不充分
披露高校内控评价信息：一方面，可以促进高校政务的公开透明，让教职工更好地了解其履职情况，提升领导的公信力;另一方面，有助于督促高校改变传统思维，由“管控”向“服务”改革，也有助于增强审计督察的作用，进而提升大学对审计督察内容的重视程度。目前，高校对内部控制评价方面的信息披露不充分，也没有明确的制度来约束信息披露的范围和时间，部分高校对内控缺陷的披露不明晰，甚至未披露内控隐藏的漏洞，或者对内控缺陷的披露采取避重就轻的方式，导致信息使用者对相关信息的了解不对等，这将对大学的内控评价产生严重影响。
三、系统动力学视角下高校内部控制评价的指标体系与运行机制设计
1956年，Forrester教授在探讨库存及生产管理时，得出了系统仿真方法，这就是系统动力学。该方法注重系统的整体、关联和发展性，是分析系统内部信息反馈机制的方法，最初用于分析企业管理问题，后来系统动力学应用范围日益扩大，几乎遍及各个领域，是一门综合自然科学和社会科学的学科。一连串具有因果关系的循环路径组成了系统动力学模型，而各个要素之间的因果关系可以表明相互之间是具有正反馈作用还是负反馈作用。高校内部控制评价体系是一个复杂的具有因果关联的系统，每个分系统之间是彼此联系、彼此作用的动态平衡状态的系统，契合系统动力学的基本思想，可以用系统分析的方法为管理者提供一定的决策依据[ 5 ]。
本文针对前述问題，从系统动力学的视角及COSO框架的控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通及监督评价五个要素入手，设计多层级的评价指标体系及相应的运行机制，在风险评估导向下进一步规范评价标准的完整性、合理性和有效性，更加准确地识别缺陷和风险点，并确保信息披露的及时性和效益性。通过系统动力学评价系统将评价标准、评价指标和信息披露融合在一个动态循环、此消彼长、相互关联的体系中，评价标准、评价指标及信息披露随着系统的运行不断优化。
（一）评价的指标体系设计
高校内控评价指标是否系统科学，是实际操作中内部评价活动能否顺利进行的关键，只有构造系统的内控评估指标，才能真正做到事半功倍。本文通过分析高校内部控制评价的现状，运用系统动力学方法，以各因素互相牵制为主线，以COSO框架为理论基础，构建内控评价指标，见图1。
在COSO框架的基础上，考虑到高校的事业单位属性及内涵式发展要求，构建包含内涵发展、合法廉政、资产安全、信息可靠、公共服务五个方面的目标层，这是内控评价指标构造的核心环节。以控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及评价与监督为准则层，探索以主指标为依据的思路构建内控评价子项目。其中，控制环境考虑到整体发展规划、组织架构、运行机制等指标，这些指标相辅相成，缺一不可;风险识别和控制是风险评估的最关键所在;控制活动要考虑整体工作机制和流程治理及运行等情况，高校的运行离不开资金的流转，所以将对资金的监控也纳入评价指标;信息沟通要考虑信息化建设和信息的反馈;评价与监督是衡量内控成果和效率的重要因素，要设置评估与整改、监督工作指标。这些内控评价指标大都处于静态，没有综合考量各个指标之间的动态变量关系，本文在内控评价指标搭建的基础上，从系统动力学的视角分析内控评价指标体系的运行机制及勾稽关系。
（二）评价的运行机制设计
高校作为事业单位，应该在内涵发展和合法合规的基础上，专注于服务师生来体现价值。十八大以来，改善作风和治理腐败已经成为新常态，坚决防范和治理腐败问题是高校内部控制的重要目标之一，资产和财务信息的安全也为高校的内部控制有效运行提供了保障。内控评价体系是完整的系统，可以看作以管理制衡、流程控制、风险评估、评价监督等为手段，以资金流、实物流、信息流为媒介，以提高运营效率与效益、实现持续健康发展为导向，各因素之间彼此影响，相互作用。本文结合高校内控评价的系统特性，构建管理制衡与资金监控运行机制、风险评估与流程控制机制、信息沟通与评价监督三个运行机制。管理制衡与资金监控运行机制以控制环境和控制活动为关键状态变量，考虑到控制环境的核心是形成相互制衡的氛围，对资金的监控也是串联所有业务的关键，两者可以作为一个子系统，是整个内控评价体系的目标和导向;风险评估与流程控制运行机制以风险评估和控制活动为关键状态变量，风险评估和控制活动融汇于整个评价体系，可以看作是一个子系统，是全方位把控所有业务的重要抓手;信息沟通与评价监督运行机制以信息沟通和评价监督为关键状态变量，两者共同服务于评价体系，这个运行机制为评价体系搭建操作和检验的平台。三个运行机制协同作用，构成动态的系统循环过程。当然，整个运行机制的顺利开展需要相应的保障措施，具体见图2。
1.管理制衡与资金监控运行机制
管理制衡与资金监控运行机制是系统内部各组成要素之间相互联系、以控制环境和控制活动来指导内部控制的管理制衡与资金监控。组织管理是内控的重要基础，相互制衡是建立和实施内控的关键理念，资金是连接所有业务的方式，监控资金的运用去向也是内部控制评价的主要内容。在组织管理过程中，控制环境要素受发展规划、组织架构、运行机制和关键岗位及人员的牵制，合理的发展规划、健全的组织架构、合规的运行机制、恰当的岗位设置和人员管理都会促进控制环境的优化，对运行机制产生正反馈，为高校整体治理水平的提升奠定基础。如果高校的组织架构不合理、运行机制存在问题、教职员工的专业能力不足都会对学校的管理、综合排名等产生影响，导致学校管理混乱、腐败问题滋生、教学水平下降、人才流失等现象频发，这些都对运行机制有负面的作用[ 6 ]。经济活动的起点源于预算管理，无预算不支出，无预算不采购，无预算无项目，经费的收支也都依赖于预算控制、流程的规范和制度完善等，这些都共同对资金监控产生作用，所以要形成以资金管控为中心、以预算管理为主线的思路。对资金的有效监控可以帮助创造更高效安全的业务环境、更全面的业务操作流程，进一步规范学校的业务管理。如果对预算的编制不够细致、对资金的执行情况不了解，一些风险就会暴露，会对学校的管理工作造成困扰。除此之外，监督机制、决策机制也会对预算管理和财务分析有作用，积极有效的监督和决策机制能对预算管理和财务分析产生正反馈。同时，控制活动的工作机制、运行情况都离不开人的因素，所以良好的人员管理、责任分工和运行机制能保障流程机制的持续运行，使整个控制活动的运作更加顺畅。所以高效的管理制衡和资金监控运行机制是促进高校内控评价正常运转的中心环节，为整个内控评价提供了保障，见图3。
2.风险评估与流程控制运行机制
随着内控建设的深化推进，风险评估和流程控制是内控评价中的重点关注对象。评估风险是内控的重点环节，评估风险的基础是制定相关目标，再根据目标去识别高校管理各环节存在的潜在风险，然后找出相应的防范对策，这是一个贯穿于相关业务流程中不断循环的过程。准确的风险识别和有效的风险控制都会提升风险评估的可靠性，能增强风险控制能力和监督能力，促使高校健康成长。如果不能有效地感知和分析单位各项业务活动中的主要风险，不能及时对风险采取回避、止损、转移或者保留等措施，很可能会影响单位目标的实现，甚至造成腐败、舞弊等现象。而流程控制运行机制受流程治理、资金监控和运行情况等的影响，它融汇于组织的各层级和业务环节中，是为组织的目标达成和风险防范提供保障的一种行动。良好的财务自动化控制、数据治理和财务分析是促进流程控制的重要手段，对运行机制具有正反馈作用。国家出台的相关文件、针对业务规范制定的流程、顺利运行的内控体系都是流程控制的重点关注对象。风险控制是流程治理的重要保障，流程治理、资金监控和风险控制都依赖于信息的传递、反馈情况，健全的预警机制能为风险控制提供重要抓手，促进流程治理的安全性，优化资金监控的体系。没有良好的预警机制和信息化的支持，会导致很多关键环节的管控缺失，达不到预期的发展规划。完善的制度和流程、良好的工作和运行机制才能促进流程控制的可持续发展。由此可见，风险评估与流程控制运行机制是内控评价的重要手段，见图4。
3.信息沟通与评价监督运行机制
高校内控评价体系的建设，涉及单位的每一项业务活动，要有效落实内部控制评价的内容，信息化是不可或缺的重要手段，可定量的数据资料为内部控制的评判提供了重要依据。信息沟通运行机制受信息化建设和信息反馈的影响，也与控制环境、资金监控、风险评估、流程控制和评价监督等紧密相关。信息沟通是所有组织业务运行和实施的基础及必要條件，评价与监督依赖于信息沟通，内部控制建设也是靠信息沟通的方式不断推进的。较高的信息质量、流畅的沟通及信息公开都是促进信息沟通运行机制的保障，也是避免信息“孤岛”的重要方法。评价与监督的运行受评估整改及监督工作的影响，同时也与风险控制和流程控制有关。首先，应该评价高校是否具有内部监督，可以通过对高校的内部监督制度和机构的完备性来判断;其次，要关注高校是否有外部监管，尤其是审计的独立性，只有内外监督的共同作用才能使高校内部控制更加有效;最后，要关心评价监督的报告双方是否进行了相应的反馈，被监督方的整改和监督方的持续跟进也必不可少，这是一个持续和独立的评价过程[ 7 ]。如果评价和监督不具有独立性和有效性，势必会影响内部控制评价结果，无法满足管理者的需求，达不到内部控制目标。信息沟通是评价与监督的重要抓手，信息是否公开、预警机制能否严谨和完善，都会影响评价与监督的结果，而评价与监督结果也是检验信息沟通、风险控制、资金监控和流程控制的必要方式，两者相辅相成，缺一不可。所以，信息沟通与评价监督运行机制为内控评价提供了重要的技术平台，见图5。
4.整体运行机制
从管理制衡与资金监控、风险评估与流程控制、信息沟通与评价监督三个子系统能整合出高校内控评价体系的整体系统动力学运行机制，控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和评价监督是各个子系统的关键状态变量，见图6。
其中：控制环境是内控评价的核心环节，也是其他环节的根本;风险评估是对风险进行有效管理的方式，是内控的重点环节;控制活动是为了规避风险而制定的相关措施，贯穿于整个体系之中，展示了资金流转与控制的运行流程;信息沟通不仅为整个评价体系提供了技术支撑，而且是内部控制评价落地的抓手;评价与监督是维护内控评价系统顺利实施的手段。每个分系统及变量之间是彼此牵制、相互关联的，共同组成科学的评价运行机制。内控评估的健康运行促使控制环境更好，风险管理更优，控制活动更高效，信息沟通更畅通，评价与监督更强。
四、实施基于系统动力学的高校内部控制评价的保障措施
通过对运行机制的分析，发现高校内控评价的整体系统动力学运行机制是一个复杂的系统。高校本身已初步具备内控评估系统，而业务流程和制度是否健全、信息化的落地以及相关人才的培养则是高校内控评价运行机制顺利开展的重要保障。
（一）追根溯源，完成流程再造
每个高校在业务活动和经济活动中都面临着各式各样的内外部风险，为确保高校发展目标的实现，必须对这些风险进行控制，并追溯风险产生的原因和根源，逐步优化业务流程，而风险和流程的管理是风险评估与流程控制运行机制的核心要素。可通过对内部控制现状及流程的梳理，将内部控制的抽象目标进行细化和拆解，形成可计量、可识别的具体操作目标;通过分析原有流程中存在的漏洞，进一步制定更加完善的流程，实现业务流程的再造，不断增强服务效率和效果，为高校内控评估系统的运行提供保障，为实现高校的发展目标奠定基础。
（二）完善制度，设计管理权限
内控评价体系实施要重点关注流程的梳理和优化情况，而制度建设是融汇于整个运行机制之中，尤其是管理制衡与资金监控运行机制，扎实的制度建设为内控评价的有序开展奠定了基础。现代大学的管理越来越依赖“制度化管理”，制度成为维护大学正常秩序的关键工具。高校应定期修订和更新相关业务制度，并结合学校发展的实际情况，制定出符合科学性、合理性和实用性的制度规范。制度制定的关键是要对管理权限进行相互制约，只有构建一个相互制衡的环境，才能促进高校各项工作合法合规和预防腐败目标的真正实现，才能维持高校内控评价系统稳定地运转。
（三）打造信息环境，强化管控能力
信息沟通是贯穿整个运行机制的连接线，是信息沟通与评价监督运行机制的关键状态变量。高校应该充分运用大数据、智能化、云计算等现代信息技术和管理理念，不断加强对内部控制的管理，通过互联网和信息系统平台，整合各类业务活动的流程，并嵌入系统中，实现信息的精准性和共享性，避免“信息孤岛”现象，实现对内部管理的动态化和全过程的控制，从而提升管理效率，真正强化管控能力[ 8 ]。同时，要系统开发会计核算、资产管理、基建管理、合同管理、信息化管理等一体化的操作平台，形成有特色、智能化的高校内控评估系统。
（四）做好人员管理，提高人员素质
人员是内控评价中最为关键的资源，内控各个环节均离不开人员的素质和创造力。高校把财务岗位设定为专业技术岗，就是要求高校的财务人员要具备财务与会计相关的专业学历和工作经历。财务队伍建设、财务人员职称职务的晋升都是学校人才队伍建设中的一部分，所以，高校要重视财务岗位的人手配备，积极引进高素质、高水平的财务人员，不断优化人员结构，加大业务培训，提升财务人员的技术与业务水平。同时，财务人员要树立崇高的职业道德信念，养成优秀的职业行为。
五、结语
高校内控评价体系是一个多要素、多回路相互交杂的复杂系统。本文以COSO框架理论为基础，以总指标为依据，构建了高校内控评价子指标，利用系统动力学的原理对高校内控评价系统中的管理制衡与资金监控、风险评估与流程控制、信息溝通与评价监督三个子系统进行了深入分析，找出了其中的影响因素，进而整合出高校内控评价系统的总体运行机制，并提出了相应的保障措施来维持高校内控评价体系的顺利运行。由于目前收集高校内控评价相关数据资料有一定难度，造成研究有所局限，未来随着研究的持续深化和数据可得性的增强，可以进一步运用系统动力学进行计量仿真和相应的实证研究。
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