上市公司会计舞弊三方演化博弈研究
吴君民 石奕磊
【摘 要】 企业会计舞弊问题关系到会计信息使用者利益乃至经济社会健康稳定发展，是倍受关注的热点问题。文章在假定博弈参与主体均为有限理性条件下，运用三方演化博弈的方法，增加行为信誉损失，研究上市公司会计舞弊问题。根据稳定演化策略，运用Matlab软件对演化博弈模型进行数值仿真分析得到以下结论：（1）任何一方的策略选择均受到其他两方策略选择的影响，但政府监管部门策略选择的影响更多来源于上市公司舞弊与否的行为决策;（2）在满足既定条件下，存在上市公司不舞弊、会计师事务所严格审计、政府监管部门实施监管的进化稳定策略;（3）从博弈各方内部影响因素角度考虑，行为成本是影响上市公司、会计师事务所和政府监管部门行为的重要因素。最后提出了应对上市公司会计舞弊的措施。
【关键词】 会计舞弊; 信誉损失; 三方演化博弈; 数值仿真
【中图分类号】 F239;F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）22-0022-08
一、引言
会计舞弊作为一种参与者的行为，其产生的根本原因在于参与者对成本收益的权衡[ 1 ]。科技水平不断提升，部分上市公司为达到利益最大化，进而实施会计舞弊行为，且舞弊手段逐步升级并难以识别，这种行为不仅损害了投资者利益，而且对我国资本市场发展和经济的稳定运行也产生了负面影响。据统计，2018年上市公司僅因虚构利润受到罚款金额高达680万元，处理违规事件13起，平均每起处罚金额52万多元。截至2019年10月，上市公司因虚构利润受到罚款金额达640万元，处理违规事件11起，平均每起处罚金额58万多元，较2018年每起处罚金额提高了6万元，这体现了政府监管部门对上市公司舞弊监管力度的加强。对会计舞弊行为的有效甄别和会计舞弊现象的有效治理，能够为我国资本市场长期健康稳定发展带来积极的影响。
随着社会经济的快速发展，会计舞弊现象频频发生，受到了国内外学术界的普遍关注。因此，本文拟运用三方演化博弈方法，考虑行为信誉损失，研究会计舞弊问题。根据经济事件中的成本、收益和概率等信息，建立上市公司、会计师事务所、政府监管部门三方演化博弈模型，分析各博弈主体行为选择产生的条件以及各自策略选择的均衡点，仿真分析上市公司、会计师事务所、政府监管部门三方行为选择和相互作用的机理，以进一步强化上市公司会计舞弊治理。
二、文献回顾
基于已有文献的统计显示关于会计舞弊问题的研究主要集中于舞弊动机[ 1 ]、辨别方法[ 2 ]和治理措施[ 3 ]等方面。学者认为上市公司会计舞弊的动机在于内部人持股比例较高，或存在“一股独大”现象，管理层缺乏约束，有能力也有机会为了谋取私利而进行舞弊[ 4-6 ]，特别是经营状况不良的企业，其舞弊动机更强[ 7-9 ]。为了更好地辨认及治理上市公司会计舞弊现象，学者提出增强企业内部控制[ 10-13 ]、增强注册会计师独立性[ 14-16 ]、提高审计质量[ 17 ]、提升投资者专业水平[ 18 ]和加强惩戒力度[ 19-20 ]等措施。
除此之外，随着博弈论的发展，多位学者运用博弈方法对会计舞弊进行了深入探讨。华芳[ 21 ]从静态博弈视角入手，以XT公司财务舞弊事件为例，进行了公司财务舞弊博弈路径走势分析，认为监管部门可以变被动为主动，对相当一部分可能存在问题的公司给予更多关注，实现事前监控，使资本市场更加有条不紊地发展下去。Matsumura和Tucker[ 22 ]、孟冰岚[ 23 ]基于动态博弈视角进行了研究，通过建立内部管理者与审计人员的动态博弈模型研究舞弊审查，指出增加审计费用能使审计人员进行更多测试，可以有效减少上市公司舞弊。陈艳和高智林[ 24 ]也认为可通过降低审计成本、提高外部审计工作效率来实现对会计舞弊现象的遏制。宋素玲和穆喜产[ 25 ]研究了上市公司与监管部门之间的博弈，但并未得到一致结论。陈佳声[ 26 ]研究了上市公司与审计师、监管部门之间的博弈，发现要想降低上市公司会计舞弊应提高内部审计对管理层的约束，同时提高外部审计独立性。
虽然现有关于会计舞弊的研究已经较为广泛、系统和深入，但还存在以下不足。（1）三方演化博弈的研究较少。目前的研究成果大多集中于上市公司与会计师事务所、上市公司与政府监管部门、会计师事务所与监管部门之间的两方演化博弈，以建模为主进行深入仿真分析的较少，而开展三方演化博弈研究的更少。个别三方博弈研究中博弈主体选择的是审计师，而相比于审计师，以会计师事务所为主体研究组织机构间的博弈代表性更强。实际上，只考虑两个参与主体是不够的，因为会计舞弊行为必定涉及上市公司、会计师事务所、政府监管部门三者之间的博弈。（2）参与主体行为信誉损失考虑不够。我国将动态博弈应用在会计领域的研究起步较晚，相关成果针对会计舞弊参与主体行为选择的影响因素考虑不全，影响研究结论的完整性。例如，作为上市公司，已有研究主要考虑了公司受到监管部门的罚款，而现实中当会计舞弊行为遭到惩处时产生的负面影响会导致投资者对上市公司的信心下降，股价和企业信誉受损相对罚款更加巨大，有捡了芝麻丢了西瓜的感觉。同样，对于会计师事务所而言，还要考虑由于会计师事务所审计失败受到处罚导致声誉下降造成的信誉损失，对于政府监管部门来说也应该考虑其行为信誉损失。本文与以往研究相比，拟丰富会计舞弊的参与主体行为选择的影响因素，在考虑参与方有限理性基础上，利用复制动态演化博弈，探究在复杂行为选择过程中达到均衡。
三、博弈主体界定与模型假设
（一）博弈主体界定
本文假设上市公司、会计师事务所和政府监管部门三者为会计舞弊博弈问题有限理性的参与主体。
（1）上市公司。利润最大化是上市公司的最终目标。假设上市公司的市场价值是使自己公司价值最大化，上市公司会计舞弊能改变公司价值的大小，上市公司为了谋取非生产经营性收益，会以非法途径进行会计舞弊。
（2）会计师事务所。会计师事务所希望通过严格审计保证社会经济秩序，最大化社会声誉。但在有限理性下，会计师事务所如果发现审计成本过高，实际收入与期望相差过大，会考虑节约成本，使审计力度下降，造成审计报告严重偏离实际，甚至选择与上市公司合谋舞弊。
（3）政府监管部门。指政府部门代表国家对上市公司的会计行为实施监督检查，以及对违法会计行为实施行政处罚。政府监管部门同时对会计师事务所进行监管，防止会计师事务所与上市公司勾结串通。
（二）博弈模型假设
本文基于复制动态演化博弈方法分析三者之间的利益选择，提出以下假设：
假设1：假设有三个参与人——上市公司、会计师事务所、政府监管部门，分别为参与人1，2，3，三个参与主体均具有有限理性。参与人1策略选择空间为Se=（舞弊，不舞弊），参与人2策略选择空间为Sa=（严格审计，宽松审计），参与人3策略选择空间为Sg=（监管，不监管）。
假设2：上市公司选择舞弊策略概率为x（0≤x≤1），会计师事务所选择宽松审计概率为y（0≤y≤1），政府监管部门选择监管的概率为z（0≤z≤1）。
假设3：会计师事务所选择严格审计时审计成本为C1，会计师事务所宽松审计时成本为C2，显然C1>C2。
假设4：为使公司价值最大化，上市公司会选择舞弊，为了掩盖舞弊真相会向会计师事务所寻租，意图使会计师事务所宽松审计。假设上市公司寻租成本为C3，如果会计师事务所严格审计成本C1大于其宽松审计成本C2与接受寻租收益C3之和，会计师事务所会接受上市公司寻租行为，此时（C3+C2）<C1，则上市公司会获得舞弊带来的收益V，上市公司如果不选择舞弊，收益为0。
假设5：如果会计师事务所接受寻租宽松审计，并被政府部门严格监管发现，监管部门会对双方进行罚款，上市公司与会计师事务所罚款额为Fe，Fa（Fe≥Fa），罚款交给政府监管部门。同时因为舞弊行为被发现，上市公司在社会上得到不利影响S1（上市公司的信誉降低、市值贬值等），会计师事务给自己带来的不利影响S2（会计师事务所业内口碑变差等）。相反，如果会计师事务所严格审计并发现上市公司的寻租行为，会拒绝贿赂C3同时会交给政府部门，此时政府部门会对上市公司进行处罚Fe，会计师事务所会获得有利影响R（业内口碑提升等）。一般而言，会计师事务所串通上市公司舞弊的不利影响大于其严格审计获得的有利收益，因此，S2>R。
假设6：政府监管部门发现会计师事务所与上市公司的合作行为会付出监管成本T，获得罚款收入Fa与Fe，给自己带来有利影响B（政府威信的提高等）;但是政府部门不监管会计师事务所宽松审计造成上市公司舞弊成功，会给自己带来不利影响S3（助长腐败气焰招致人民的不信任等）。根据我国会计舞弊现状，会计师事务所受到的不利影响往往大于政府的不利影响，即S2，R远大于S3。
上市公司可能为了收益最大化选择舞弊，也可能为了避免社会舆论影响选择不舞弊;会计师事务所可能为了节约成本选择宽松审计，也有可能担心信誉受损而选择严格审计;为了保证会计信息使用者的根本利益，政府会选择监管，也会因为自己麻痹大意逐渐选择不监管。因此上市公司、会计师事务所与政府监管部门均具有两个策略，所以三方博弈存在8种组合，如表1所示。
表1给出了舞弊行为各参与主体的博弈收益矩阵，参数说明及定义见表2。
四、考虑行为信誉损失的三方演化博弈模型构建及仿真分析
（一）考虑行为信誉损失的三方博弈复制子动态及演化稳定策略
根据表1的上市公司舞弊混合策略博弈矩阵，设上市公司选择舞弊的期望收益为Ux，如式（1）所示：
Ux=z[y（V-S1-C3-Fe）+（1-y）（-S1-C3-Fe）]+（1-z）
[y（V-C3）+（1-y）（-C3-Fe）]=-C3-Fe+y（V+Fe）+z（-S1-
Fey）? ?（1）
设上市公司选择不舞弊的期望收益为U1-x，如式（2）所示：
U1-x=0? ?（2）
设上市公司的平均期望收益为Ux ，如式（3）所示：
Ux = xUx+（1-x）U1-x = x[-C3-
Fe+y（V+Fe）+z（-S1-Fey）] （3）
由此可得，上市公司选择舞弊策略概率的演化博弈复制动态方程为：
F（x）=■=x（Ux-Ux）=x（1-x）
[-C3-Fe+y（V+Fe）+z（-S1-Fey）]
（4）
同理，可得会计师事务所选择严格审计与政府监管部门选择监管策略概率的复制动态方程分别如式（5）和式（6）所示：
G（y）=■=y（Uy-Uy）=y（1-y）
[-S2-C2-x（zFa-C3）-R+C1]（5）
其中，Uy表示会计师事务所严格审计的期望收益，Uy表示会计师事务所的平均期望收益。
H（z）=■=z（Uz-Uz）=z（1-z）
[xy（Fa+Fe）+B-T+S3]? （6）
其中，Uz表示政府監管部门监管的期望收益，Uz表示政府监管部门的平均期望收益。
（二）上市公司的演化稳定策略
对上市公司选择舞弊策略概率的复制动态方程F（x）求偏导可得：
■=（1-2x）[-C3-Fe+y（v+
Fe）+z（-S1-Fey）]? （7）
根据Frideman的方法，当F（x）=0，■<0时，x是演化稳定策略（ESS），对公式（7）进行分析。
1.当z=■时，F（x）≡0，■=0即对所有x轴都为稳定状态，也即当政府监管概率达到z=■时，上市公司选择舞弊的概率是稳定的。
2.当z≠■时，令F（x）=0，可知x=0，x=1分别为x的两个稳定状态。可分为两种情况：
（1）当z>■时，■■ x=00，此时x=0是全局唯一演化稳定策略，即当政府监管部门监管力度达到一定强度时，上市公司选择不舞弊是最优策略。（2）当z0，■■ x=1<0，此时x=1是全局唯一演化稳定策略，即当政府监管部门监管力度降低至一定程度时，上市公司选择舞弊是最优策略。
（三）会计师事务所演化稳定策略
对会计师事务所选择严格审计策略概率的复制动态方程G（y）求偏导可得：
■=（1-2y）[-S2-C2-x（zFa-C3）-R+C1]
（8）
根据演化博弈稳定性性质，会计师事务所达到演化稳定的条件是■<0，对公式（8）进行分析。
1.当x=■时，F（y）≡0，对所有y轴都稳定，即当上市公司舞弊概率达到■时，会计师事务所选择严格审计的概率是稳定的。
2.当x≠■时，令G（y）=0，可知y=0，y=1是y的稳定状态，此时分两种情况：
（1）当x0，■■ y=1■时，■■ y=00，此时y=0是演化稳定策略，即当上市公司舞弊可能性加强时，会计师事务所会趋向采取严格审计作为最优策略。
（四）政府监管部门演化稳定策略
对政府监管部门选择监管策略概率的复制动态方程H（z）求偏导：
■=（1-2z）[xy（Fa+Fe）+B-T+S3] （9）
根据演化博弈稳定性性质，政府监管部门达到演化稳定的条件是■<0，对公式（9）进行分析。
1.当y=■时，H（z）≡0，对所有z轴都稳定，即当会计师事务所宽松审计概率是■时，政府监管部门选择监管概率是稳定的。
2.当y≠■时，令H（z）=0，可知z=0，z=1是z的稳定状态，此时分两种情况：
（1）当y>■时，■■ z=0>0，■■ z=1<0，此时z=1是全局演化稳定策略，即当会计师事务所疏于审计时，政府监管部门选择监管作为最优策略。（2）当y<■时，■■ z=00，此时z=0是演化稳定策略，即当会计师事务所不可能宽松审计时，政府监管部门将采取不监管作为最优策略。
（五）演化博弈参数研究
对于公式（4）（5）和（6）构建的动态系统复制动态方程，可以求解出9个均衡点，分别为A（0，0，0），? ? B（1，0，0），C（0，1，0），D（0，0，1），E（1，1，0），F（1，0，1）， G（0，1，1），H（1，1，1），I（x*，y*，z*）。其中，I（x*，y*，z*）是方程组（10）的解。式（10）如下：
-C3-Fe+y（V+Fe）+z（-S1-Fey）=0-S2-C2-x（zFa-C3）-R+C1=0xy（Fa+Fe）+B-T+S3=0 （10）
但是I（x*，y*，z*）是非严格纳什均衡，不符合多总体模型演化博弈稳定性标准，即该均衡解使三方演化博弈模型不存在最优解，因此只需要考虑A-H均衡点。同时，当z=0时，即政府监管部门不监管无法得知是否存在舞弊案件，因此就不会形成三方博弈，此时讨论无意义。所以只辨析D（0，0，1），F（1，0，1），G（0，1，1），H（1，1，1）4个均衡点的稳定性。
由于复制动态方程的均衡点不一定是该系统的演化稳定策略，根据Friedman法则，演化均衡点的稳定性可以从该系统的雅可比矩阵的局部稳定分析导出。雅克比矩阵是由一阶偏导数按照一定方式排列成的矩阵，是一种能体现某一方程与给定点最优线性逼近的矩阵。本文根据Friedman（1991）提出的演化博弈系统局部均衡点的演化稳定策略（ESS）判别标准，即通过雅克比行列式值大于零且矩阵迹值小于零来进行分析。上述三个复制动态方程（4）（5）（6）构造雅可比矩阵（记为J）：
J=J11 J12 J13J21 J22 J23J31 J32 J33? （11）
下面根据D（0，0，1），F（1，0，1），G（0，1，1），H（1，1，1）分析系统稳定性。
1.分析D（0，0，1），此时雅可比矩阵为：
J=-S1-C3-Fe? ? 0? ? ? ?0? 0? ?-S2-R+C1-C2? ? 0? 0? ? ? 0? ? -（B-T+S3）
det（J）=（-S1-C3-Fe）（-S2-R+C1-C2）[-（B-T+S3）]
tr（J）=（-S1-C3-Fe）+（-S2-R+C1-C2）+[-（B-T+S3）]
由上述參数设置可知R>C1>C3>C2>0。分为两种情况：（1）当-（B-T+S3）<0时，det（J）<0，tr（J）0时，det（J）>0，tr（J）<0，均衡点（0，0，1）使复制动态系统达到演化稳定策略（ESS）。
由此可知，当-（B-T+S3）>0，即政府监管部门成功监管到上市公司会计舞弊案件的收益B大于政府监管部门由于失职没有监管到舞弊案件造成自身声誉损失S3减去监管成本T时，上市公司会在这个演化博弈体系中选择不舞弊策略，会计师事务所会选擇严格审计，政府监管部门选择监管策略。
2.分析F（1，0，1），此时雅可比矩阵为：
J=C3+Fe+S1? ? 0? ? ? ? ?0? 0? -S2-Fa-R+C1-C2+C3? ?0? 0? ? ?0? ? ? ?-（B-T+S3）
det（J）=（C3+Fe+S1）（-S2-Fa-R+C1-C2+C3）[-（B-
T+S3）]
tr（J）=（C3+Fe+S1）+（-S2-Fa-R+C1-C2+C3）+[-（B-
T+S3）]
此时分为四种情况：
（1）当-S2-Fa-R+C1-C2+C3>0，-（B-T+S3）>0时，Det（J）>0，tr（J）>0，F（1，0，1）是不稳定点。（2）当-S2-Fa-R+C1-C2+C3>0，-（B-T+S3）<0时，det（J）<0，tr（J）符号不定，F（1，0，1）是鞍点。（3）当-S2-Fa-R+C1- C2+C30，时，det（J）<0，tr（J）符号不定，F（1，0，1）是鞍点。（4）当-S2-Fa-R+C1-C2+C3<0，-（B- T+S3）0，tr（J）符号不定，F（1，0，1）是不稳定点。由上述分析得出此情形不会出现演化均衡。
3.分析G（0，1，1），此时雅可比矩阵为：
J=V-S1-C3-Fe? ? 0? ? ? ?0? 0? ? S2+R+C2-C1? ? 0? 0? ? ? ?0? ? -（B-T+S3）
det（J）=（V-S1-C3-Fe）（S2+R+C2-C1）[-（B-T+S3）]
tr（J）=（V-S1-C3-Fe）+（S2+R+C2-C1）+[-（B-T+S3）]
根据参数设置，S2+R+C2-C1恒大于0，若V-S1- C3-Fe和-（B-T+S3）都大于0，则Det（J）>0，tr（J）>0，G（0，1，1）是不稳定点;若V-S1-C3-Fe和-（B-T+S3）至少有一个是负数，G（0，1，1）是鞍点，同理此时不存在演化均衡策略。
4.分析H（1，1，1），此时雅可比矩阵为：
J=C3-V+S1+Fe? ? 0? ? ? ? ? 0? 0? ? S2+C2+Fa-C3+R-C1? ? 0? 0? ? ? ?0? ? ? -（Fa+Fe+B-T+S3）
det（J）=（C3-V+S1+Fe）（S2+C2+Fa-C3+R-C1）[-（Fa+
Fe+B-T+S3）]
tr（J）=（C3-V+S1+Fe）+（S2+C2+Fa-C3+R-C1）+[-（Fa+
Fe+B-T+S3）]
根据参数设置，S2+C2+Fa-C3+R-C1恒大于0，若C3-V+S1+Fe与-（Fa+Fe+B-T+S3）都大于0，则Det（J）>0，tr（J）>0，H（1，1，1）是不稳定点;若C3-V+S1+Fe和? -（Fa+Fe+B-T+S3）至少有一个是负数，H（1，1，1）是鞍点，此时不存在演化均衡策略。
（六）仿真分析
为了更直观地分析上市公司、会计师事务所和政府三方系统演化稳定策略，根据复制动态方程及各参数的约束条件，本文运用Matlab R2018b编程，实现对上市公司、会计师事务所和政府监管部门三方演化过程的数值模拟。通过查阅CSMAR数据库，获取1992—2019年我国上市公司违规数据。数据库显示上市公司违规被罚方式主要有罚款、谴责、警告和评判等级四类。经过缺失数据剔除，共获得4 432个有效样本，其中上市公司违规处罚方式为罚款的样本数量为570个。参数赋值严格遵循模型约束条件，具体参数取值详见表3。
根据上文分析，仅有均衡点D（0，0，1）可使复制动态系统达到演化稳定策略（ESS），其他均衡点都不会出现演化均衡策略。因此，下文主要进行均衡点D（0，0，1）数值仿真分析。
首先，固定x，令y，z分别取四组不同水平数值，结果如图1所示，即上市公司策略选择会因政府监管与否和会计师事务所审计严格与否的组合差异而变化。当政府监管概率越大、会计师事务所严格审计概率越大时，随着时间推移，上市公司的演化策略将收敛于0，即选择不舞弊;当政府监管缺失，会计师事务所审计宽松时，上市公司的演化策略收敛于1，即选择舞弊。
其次，固定y，令x，z分别取四组不同水平数值，结果如图2所示。同理，会计师事务所策略选择也会随着政府监管决策和上市公司舞弊策略的不同组合而发生变化。若上市公司舞弊意愿较低，政府监管意愿较大时，会计师事务所选择宽松审计的概率趋近于0，即严格审计;若上市公司舞弊意愿增强，政府监管部门的监管力度不足时，会计师事务所选择宽松审计的概率收敛于1，即宽松审计。
最后，固定z，令x，y分别取四组不同水平数值，结果如图3所示，即政府监管策略选择主要受上市公司舞弊行为策略的影响。当上市公司实施舞弊行为意愿较强时，会计师事务所严格审计，政府监管部门选择监管的概率收敛于1，即实施监管;当上市公司舞弊意愿较低，會计师事务所宽松审计时，政府监管部门选择监管的概率收敛于0，即监管不足。
除此之外，取x=y=z=0.5，得出三方共同的演化策略图（图4）。图4（a）结果显示：随着时间推移，上市公司舞弊行为概率收敛于0，即上市公司选择不舞弊策略;会计师事务所宽松审计概率亦趋近于0，即会计师事务所最终策略为严格审计;政府监管部门监管概率收敛于1，表示政府监管部门最终演化策略为监管。本研究将会计师事务所严格审计成本C1和政府监管成本T均由5提高至100，得到三方博弈的动态演化轨迹，如图4（b）所示。当会计师事务所严格审计成本和政府监管成本增加时，上市公司舞弊概率和会计师事务所宽松审计概率收敛于1，政府监管部门实施监管的概率收敛于0，即上市公司选择舞弊策略，会计师事务所选择宽松审计策略，政府监管部门趋向不监管策略。对比图4（a）和（b）可知，策略选择成本在三方博弈中具有重要作用。随着运行成本的增加，审计和监管力度难以维持，会促使上市公司舞弊行为发生。
五、研究结论与对策建议
（一）研究结论
本文从复制动态演化博弈论的视角分析会计舞弊策略演化过程，复制动态方程较好地反映了上市公司、会计师事务所、政府监管部门针对会计舞弊行为的决策调整过程。上市公司、会计师事务所、政府监管部门在决策调整过程中都在寻求自身利益最大化，在这个演化博弈系统中要实现动态均衡点的演化稳定策略。本文利用复制动态方程分析了上市公司经营过程中频发的会计舞弊问题，得出以下结论：
（1）在该演化博弈系统中，任何一方的策略选择均受到其他两方策略选择的影响，但政府监管部门策略选择的影响更多来源于上市公司舞弊与否的行为决策。具体而言，政府监管概率的提高、上市公司及会计师事务所机会主义行为处罚力度的提升、强化会计师事务所严格审计行为、加大上市公司会计舞弊行为的信誉损失，均有利于从根源上杜绝上市公司会计舞弊行为。政府监管部门的监管强度主要取决于自身监管成本以及因监管不力所带来的不利影响。
（2）在上市公司、会计师事务所和政府监管部门构成的三维体系中，满足既定条件下存在D（0，0，1）一种进化稳定策略，即上市公司不舞弊、会计师事务所严格审计、政府监管部门实施监管。说明在上市公司会计舞弊行为防控方面，无论会计师事务所严格审计与否，政府监管都不能放松警惕，这也是理想均衡点G（0，1，1）并不是系统进化稳定策略的原因。会计师事务所审计的宽严不仅受到自身审计成本及审计失责所带来的被罚款后额外信誉损失的影响，而且受到政府监管处罚的约束。由于会计师事务所严格的审计程序又对政府监管部门的监管存在一定的替代作用，即尽管政府监管部门的监管强度不足，但由于会计师事务所严格审计，仍然会驱使上市公司选择不舞弊的策略，反之亦然，这使得作为独立第三方的会计师事务所的监管作用显得更为重要。
（3）从博弈各方内部影响因素角度考虑，行为成本是影响上市公司、会计师事务所和政府监管部门行为的重要因素。对于上市公司来说，行为成本不仅是付出的寻租成本，而且包括机会行为暴露后的信誉损失和行政处罚。对于政府监管部门和会计师事务所来说，监管或审计的运营成本是其行为决策的关键因素。积极降低监管或审计成本有助于全面开展相关工作，进而防控上市公司会计舞弊行为。尽管在会计舞弊演化博弈体系中，上市公司、会计师事务所、政府监管部门三者互相作用，但上市公司作为会计舞弊最直接的主体，其策略选择受到的制约相对于政府监管部门及会计师事务所来说会更多。上市公司除了受制于自身舞弊与否的收益以及会计舞弊带来的社会负面影响外，还受制于政府监管处罚以及会计师事务所的寻租成本。当政府监管部门加强监管、加大查处后的处罚额度，使得上市公司会计舞弊后的获利减少，此时会促使上市公司倾向于选择不舞弊的策略。会计师事务所的严格审计亦有类似的制约作用。会计师事务所严格审计程序、增加上市公司的寻租成本和信誉损失、减少上市公司会计舞弊的获利，同样会促使上市公司倾向于选择不舞弊的策略。上市公司的策略选择同样影响政府监管部门及会计师事务所的策略选择。当上市公司积极披露会计信息，会计舞弊概率降低时，其他两方适时降低监管力度的概率增大。在三方充分博弈的情况下，三方的策略选择处于“政府监管部门加强监管/会计师事务所严格审计——上市公司选择不舞弊策略——政府监管部门削弱监管/会计师事务所宽松审计——上市公司选择舞弊策略”的循环中。由于政府监管部门的监管和会计师事务所的审计具有一定的替代作用，二者的策略选择亦会互相影响。但就上市公司自身而言，需要建立完善的公司治理机制引导和规范会计行为，建立严格的上市公司内控流程和制度，减少自身会计舞弊的机会。
（二）对策建议
基于以上研究，本文提出相应建议。
（1）加强博弈三方的互相联系。上市公司、会计师事务所和政府监管部门作为主要的博弈主体，三者联系紧密，相互影响，应建立联动机制，实施“共赢共损”制度，使三者的利益和损失挂钩、权利和责任共担，即若上市公司因会计舞弊行为而受罚时，负责相应审计工作的会计师事务所也需要接受应有的惩罚。同时强化征信体系建设，重大会计舞弊纳入企业诚信档案，加大行为信誉损失的约束力。
（2）保障政府监管的有序运转。考虑到无论会计师事务所审计严格程度如何，政府监管都是未来进化稳定策略，因此政府监管部门要建立全面的监管体系，积极履行监管职责，加大监管力度，加强上市公司和会计师事务所违规后的处罚，切实维护政府公信力和社会公众的利益。
（3）降低审计监管的运行成本。降低成本有助于政府监管和会计师事务所审计工作力度的提升。对于会计师事务所，可通过引进及培训优秀人才、推动先进科学方法的使用、提升机构管理效率等降低事务所的运营成本;对于政府监管部门，在建立科学、合理的监管制度基础上，开展上市公司和会计师事务所评级工作，积极营造诚实守信的风尚，进而实施灵活性、差异性、针对性的监管工作。
【参考文献】
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