作业成本法在机械制造业成本核算中的应用研究
蒋思怡
近年来，我国经济飞速发展，社会生产力快速提高，机械制造业也开始向着小批量、多品种的方向发展。品种增多的同时，间接成本也相应增加，传统的成本核算方法渐渐开始不再适应生产成本核算要求。为了准确、全面的核算生产成本，作业成本法开始兴起。基于此，本文首先介绍作业成本法的基本原理，接着论述作业成本法在机械制造业应用的可行性，然后以D公司为例，详细介绍作业成本法在机械制造业的核算步骤，最后比较作业成本法与传统成本法在成本核算结果上的差别，为优化机械制造业的成本核算方式、降低生产成本提供参考。
一、作业成本法的基本原理
作业成本法（ABC成本法）把直接成本和间接成本作为产品消耗作业的成本同等对待，其成本计算的核心和基本对象是作业，“作业消耗资源，产品消耗作业”是作业成本法的指导思想。作业成本法的运作过程如下：首先，根据工作内容将不同类型的作业区分开来，然后分析成本与作业之间的关系以确定各项作业的成本动因，接着设置作业成本库，并把资源消耗情况归集到这作业成本库里，最后基于作业成本动因，确定各作业成本库的成本分配率并分配成本。作业成本法相比傳统成本法更能够提供相对准确的成本信息，克服了传统成本法存在的成本信息失真问题。作业成本法的对象不仅仅是产品，还包括了作业，而传统成本法的计算对象主要是产品，运用作业成本法，企业能够改进作业链，减少作业过程的资源消耗，使作业效益的提高成为可能。作业成本法涉及的成本范围更加广泛，这样提供的成本信息更利于企业进行定价等决策，同时帮助企业管理者更好的控制成本。
二、作业成本法在机械制造业应用的可行性
（一）机械制造业制造环境的改变
现代企业制度的建立为机械制造行业的企业推行作业成本法创造了条件。现代企业制度建立之后，国家开始对企业实行宏观调控，不再直接干预企业，这样的转变能促使企业积极主动的去寻求更为科学的成本核算方法来更好的管理、控制成本。在现代企业制度下，机械制造企业为了提高劳动生产率，降低成本，对先进生产技术的需求越来越高，开始使用大量自动化生产机器代替人工劳动。一些大型机械制造企业甚至引进了全自动化的生产作业车间，尝试采用及时的生产方式和全面的质量监管，为机械制造企业推行作业成本法创造了条件。
（二）机械制造业产品成本结构的改变
由于我国机械制造业的生产制造设备越来越先进，机器生产的大规模应用导致人工制造的比例越来越低，其直接后果就是人工成本的比例大大下降，机器、设备等固定成本的比例逐渐上升，这就使得机械制造业产品的成本结构与过去相比有了很大的变化，如果继续使用传统成本计算方法，那么就无法准确得出现行生产方式下产品的成本信息，进而无法准确核算企业经济效益，然而企业决策和控制都以此为依据，错误会计信息的使用必不可能得出符合实际情况的结论，有可能导致企业管理层做出错误的决策，影响企业的获利能力。综上所述，可以看出作业成本法确是适应当下机械制造企业产品成本结构的成本核算方法。
（三）会计人员素质提高
随着会计教育的不断发展，多层次的会计教育使得会计人员的素质得到了进一步的提高，会计人才愈来愈多，人才的重要性对于先进技术的发展是十分重要的，这些会计人才综合素质较高，对作业成本会计的掌握比较好，为作业成本法的推行提供助力。
三、作业成本法在D公司的应用
D公司是一家小型机械制造公司，过去D公司成型部门一直按直接人工工时分配制造费用，现在为了缓解市场竞争压力，D公司管理层要求会计部门提供可靠、准确的成本信息用于定价决策和成本控制。通过实地调查分析，D公司财务部门认为制造费用的分配对产品成本计算有很大影响，于是决定放弃使用传统成本计算方法，改为采用作业成本法。
（一）确定作业和作业成本动因
2019年6月，D公司成型部门总计发生制造费用55万元，通过分析作业和成本之间的关系，发现该部门制造费用是由质量控制、机器调控和材料准备这三种作业产生的，与各项作业相关的成本数据如下表。
质量控制成本与产品抽检件数相关，因此质量控制的成本动因即产品抽检数，并以此为分配基础;机器调控成本与机器调控次数相关，调控次数就是机器调控成本的成本动因，所以以调控次数作为其分配基础;材料准备的成本动因是材料准备数量，所以它以材料准备数量为分配基础。D公司成型部门拥有两种产品，这两种产品的成本动因与作业量见表2。
（二）按成本动因确定制造费用分配律
成本动因确定好之后，依据已知耗用的作业量计算出作业成本分配率，见表3。
（三）按各产品消耗的成本动因分配制造费用
根据表3计算出的两种产品作业量和作业成本分配率，按照受益原则将成本合计数分配到各作业的产品成本中，然后汇总各作业成本，分别获得产品A和产品B的制造费用，如表4所示。
（四）计算产品成本
根据上文计算结果，将直接材料和直接人工汇总到产品成本中，最后分别计算出产品A和产品B的单位成本与总成本。
本案例是依据D公司的制造费用组成成分来分别计算两种产品的成本，从中可以清楚地看到作业成本法计算过程中的关键步骤和大体过程。这有利于D公司管理层了解本公司成型部门的制造费用构成情况，有助于及时控制生产成本，改善经营效率。
四、D公司运用作业成本法与传统成本法的结果对比
在上文运用作业成本法计算D公司产品成本之后，再采用传统成本法来计算产品成本，并与作业成本法进行比较，发现两者之间的差异，评价D公司运用作业成本法的效果。
首先，由表2可知，产品A的单位直接材料成本为90元，产品B的单位直接材料成本为60元。产品A和B的单位直接人工工时分别为1.5小时/件与1小时/件。
再根据直接人工工时与制造费用计算制造费用分配率。产品A的总直接人工工时为9000小时（1.5小时×6000件=9000小时），产品B的总直接人工工时为9000小时（1小时×2000件=2000小时）。产品A和产品B的总直接人工工时为11000小时。可得在传统成本法下D公司的制造费用分配率为50元/小时（550000元÷11000小时 =50元/小时）。
最后将各成本数据归集成表，见表6。
通过比较，我们可以发现，产品A的单位成本运用传统成本法计算为210元，相比作业成本法下的190元高出10.5%;产品B在传统成本法下的单位成本为140元，比使用作业成本法计算出的200元低30%。作业成本法按照各产品实际消耗的作业数量分配其应负担的成本，在一定程度上提高了成本信息的准确度，减少了成本信息失真情况的出現，由此得到的成本计算结果更为准确，以此为基础做出的定价决策也更贴近公司实际经营情况。作业成本法相比传统成本法更加注重对成本的管理，公司管理层可以通过改变产品设计和作业设计来降低产品成本，也可以依据作业消耗的资源情况来增加或舍弃某个产品，制定更好的生产方案。
五、在机械制造业中运用作业成本法的建议
（一）运用作业成本法的企业应有充分的技术保障
作业成本法的费用分配标准与传统成本法的分配标准存在很大的差异，具有多元化、使用不同技术的特点，企业想要使用作业成本法来核算成本，必须要有技术保障。然而，目前机械制造行业中的很多企业，技术设施不达标，技术水平落后，很难满足作业成本法的运用条件。
（二）提高员工素质，培养工作默契
作业成本法的核算流程固定且数目繁多，只有企业各岗位的员工积极参与配合，形成一种工作默契，才可以发挥出它的优势。尽管机械制造企业中有综合素质较高的员工，但是企业整体的综合素质不是很高，大部分员工对作业成本法知之甚少甚至完全没有听说过作业成本法，这样就会导致工作缺少默契，作业成本法的推行会变得十分艰难。
（三）结合企业自身特点，理智选择作业成本法
企业不应盲目选择作业成本法。在选择成本核算方法之前，企业首先应该仔细评估自身生产特点、经营情况和财务状况，然后去谨慎考量是选择作业成本法还是传统成本法。企业管理层应该理智选择作业成本法，只有让作业成本法的运用有理有据，才能使其更好的造福企业。
六、结语
作业成本法在机械制造企业中的运用，尽管有助于企业控制生产成本，提高生产力，帮助管理层更好的做出决策，但是企业也不能盲目推崇作业成本法。作业成本法的运用需要有技术的支持、有较多高素质的员工等等，企业应先仔细考量自身是否符合这些条件，再去思考是否选择作业成本法。
（作者单位：上海理工大学管理学院MPAcc）
