输配电成本核算模式及体系研究
张戈 张超 严源 徐薇
【摘 要】 当前政府监管要求下的电力定价机制需要电网企业对成本的核算更加精细和准确，但电网企业目前的成本核算存在输配电成本界限不够明确、成本分配方式模糊、间接计入费用的分配方法不合理等问题。为了使企业更好地适应分电压等级的成本监管要求，同时为定价提供可靠依据，文章旨在提出新的成本核算模式，建立新的核算体系，在严格界定输配电成本的基础上按照管理层级精简成本中心，并根据分电压等级设置成本项目，剥离与输配电成本无关的费用，科学划分输配电直接成本和间接成本，选择合理的间接计入费用分配标准，最终准确合理地确定输配电成本。
【关键词】 电网企业; 输配电成本; 电压等级; 核算模式
【中图分类号】 F234.2 ?【文献标识码】 A ?【文章编号】 1004-5937（2020）11-0027-05
一、电网企业成本核算要求与现状
新一轮电力改革以来，国家对处于自然垄断环节的输配电业务实施的监管愈发严格，出台的一系列政策中对规范输配电成本核算的要求也愈发细致。2018年1月，财政部颁发《企业产品成本核算制度———电网经营行业》，要求于2019年1月1日起电网经营企业产品成本核算应当按照国家输配电定价相关政策规定，依据不同电压等级和用户的用电特性及成本结构，分电压等级确定输配电服务产品类别，并进行成本核算。2019年5月，国家发改委、国家能源局发布《输配电定价成本监审办法》，要求“电网企业应当按照输配电定价监管需要，区分省级电网、区域电网、专项工程，分电压等级和用户类别单独核算并合理归集输配电的生产经营成本（费用）及收入等数据”。2020年2月，国家发改委发布《省级电网输配电价定价办法》，要求根据电压等级、用户类别的特殊性核定输配电价，并明确分电压等级的输配电价的计算公式。
历史来看，电网经营企业成本核算的相关政策演进与电网企业经营管理水平相伴相生。自1993年成本核算制度改革后，由于电力产品产供销瞬间完成，不能储存，电力企业全部费用计入产品成本，因此一直采用完全成本法对输配电成本进行核算，即成本构成除固定资产折旧、材料、工资、其他运营费用外，还包括管理费用、销售费用，仅把财务费用列入期间费用。另外，由于资产分类管理及成本分配技术达不到更精细化的要求，生产成本始终未按照电压等级进行分类核算。本文通过分析目前电网企业成本核算存在的问题，尝试建立新的成本核算模式及体系，提出电网企业输配电成本按电压等级核算的可行路径，并设计了多种合理的间接费用分配标准，以供电网企业在满足监管需求的同时能够进一步完善成本精细化管理。
二、当前电网企业成本核算存在的问题
（一）输配电成本界限不清晰
电网经营企业作为重资产行业，固定资产折旧在输配电成本中所占比重最大，因此合理界定输配电资产是确定输配电成本的重要基础。电网企业的固定资产按照用途可划分为16类，其中除了输电线路、配电线路及设备以外，还包括变电设备、用电计量设备等生产用设备及器具，资产类型众多且分散，覆盖区域广泛，涉及多个管理部门。目前，电网企业对哪些资产属于输配电资产仍界定不清。一方面，从所有权角度来看，一个企业的资产就是产权属于这个企业资产的总称。电网资产也就是一个电网企业所拥有产权的所有资产。但是，产权关系只是界定输配电资产的基础，输配电资产更强调的是资产的功能属性，即是否与输配电目的相关。由此可见，输配电资产第一应具备产权属性，是属于电网企业的资产才可能被纳入核价中;第二应具备功能属性，即为输配电业务服务的资产才会被纳入核价中。明确了哪些资产属于输配电资产后，对应由输配电资产所形成的各类成本及收益才能进一步得到确认。例如，输配电成本中包含固定资产折旧，并不意味着所有折旧都计入输配电成本，只能是输配电资产计提的折旧才能计入输配电成本。另一方面，掌握了输配电资产边界、确定输配电资产整体规模后，还要进一步按照功能、电压等级、服务年限等特征进行归类，尤其要明确这类资产是与输配电业务直接相关还是间接相关。如果对资产类型的判断没有较高的准确性，后续基于资产的输配电成本核算就缺乏合理性基础。
（二）现行输配电成本核算模式存在优化空间
现行会计核算办法要求，一般制造业企业在划分产品成本和期间费用时要始终坚持合理性，将生产费用归集到提供的劳务和商品的成本中，期间费用计入当期损益。但在实际核算时，电网企业从事的输配电业务只将财务费用计入期间费用，管理费用与销售费用均包含在输配电成本中。国家电网公司实行的会计核算办法就明确提出“电力产品生产企业不单独核算销售费用和管理费用，当期为生产、输送、销售电力产品而发生的各项成本费用，全部计入当期生产成本”。这种类似于完全成本法的核算，一方面并不利于区别输配电成本中的经营性成本和非经营性成本、不可控成本和可控成本，不能对政府加强成本分类监管、电网企业提高成本管理效率形成帮助;另一方面，尽管电力产品具有特殊性，但单独核算管理费用和销售费用并不会对输配电价水平产生实质影响，因为当期计入电力产品成本中的所有费用也都及时反馈到损益项目中，无论计入期间费用还是产品成本，对于电网企业而言都只会影响即期损益。
在具体核算方法上，电网公司会计核算办法确定了输配电企业的成本核算体系。在“生产成本”科目下单独设置“输配电成本”二级明细科目，在此二级科目下再设置“材料费、工资、福利费、折旧费、修理费和其他费用”六个三级科目，用于核算输配电业务发生的成本。按照目前的核算体系，有一部分非生产性的成本信息也包含在输配电成本中，因而无法获取真正的输配电成本信息。此外，这些非生产性成本在目前的输配电成本中所占比例也不明确，无法判断此类信息的重要程度和对输配电成本的影响。
（三）间接计入费用的分配方法不合理
输配电过程中发生的费用按其计入成本的方式不同，可以分为直接计入费用（下文简称直接费用）和间接计入费用（下文简称间接费用）。为了符合分电压等级核算成本的要求，应当将这两类费用对应到各自的电压等级。对有直接对应电压等级的直接费用，可以将其直接归集到确定的电压等级;對不能直接对应于某电压等级的间接费用，应当先归集再选择合理的分配标准及方法分配至相应电压等级。选择相适宜的分配标准是将成本合理分配至各电压等级的关键。在财政部颁发的《企业产品成本核算制度——电网经营行业》中，只列举了和资产相关程度较高的折旧费、材料费、修理费及人工费的分配标准，并没有对分配标准做强制细致的规定，这导致电网企业选择分配标准存在一定主观性。目前来看，固定资产原值是电网企业采用最多的分配标准，固定资产原值与成本费用的相关性成为影响分配结果的关键因素。但整体而言，分配标准不宜单一化，应结合经济实质丰富化。企业现行的输配电成本分配方式不足以满足分电压等级的核算要求[ 1 ]，主要原因就是仍无法多维度展示成本的属性。
三、输配电成本会计核算的创新模式及体系
（一）输配电成本会计核算的创新模式
1.按照管理层级设置成本中心
为了明确各管理层级中成本责任承担的界限，根据《企业产品成本核算制度——电网经营行业》，电网企业应按照管理层级设置成本中心。依据企业现有的管理层级和企业的经营特征，依次分为总部、分部、省公司、地市公司、县公司五个层级。其中，根据国网公司总部分部一体化运作的部署，分部承担总部赋予的区域内相关管理、协调、监督的职能，主要工作是确保国家电网公司重大决策部署在各个区域内的贯彻落实，不负责具体电压等级的运行与维护，因此除去分部，按照其余四级分别管辖的电压等级可以将成本中心划分为四层：总部、省公司、地市公司、县公司。这四层成本中心分别负责相应的电压等级：总部负责1 000kV（800kV）的电压线路，省一级公司负责500kV（750kV）的电压线路，地市级公司负责220kV（330kV）和110kV（66kV）的电压线路，县级及以下公司负责35kV、10kV及以下的电压线路。然后再依据不同电压等级和用户的用电特性及成本结构，分别制定分电压等级、分用户类别输配电价。
2.分电压等级的成本项目设置及核算
根据《输配电定价成本监审办法》及《企业产品成本核算制度——电网经营行业》，可以将电网企业的成本项目划分为固定资产折旧、直接材料、直接人工、修理费以及其他运营费用五个，具体如图1所示。
其中，“固定资产折旧”核算与输配电业务相关的固定资产按照规定折旧方法计提并可直接计入相应电压等级的折旧费用;“直接材料”核算输配电业务直接耗用的，可直接计入电压等级的相关材料费用;“直接人工”核算输配电业务直接耗用的，可直接计入电压等级的相关人工费;“修理费”核算电网企业进行修理活动所发生的材料等费用;“其他运营费用”核算间接计入相应电压等级的费用。
根据上文成本中心的设置，省级和县级电网企业同时管理两个不同的电压等级，存在跨电压等级共用输配电成本的情况，例如修理费和其他运营费用下的大部分项目，这部分成本虽然在监管要求的成本范围内，但不能直接按照具体的电压等级区分开，因此需要作为间接费用经过分配计入相应电压等级的输配电成本。这样，将已经直接归集到不同电压等级的直接成本与分配后计入的间接成本汇总后，就可得到各个电压等级的输配电成本总额，最终完成分电压等级的输配电成本归集。这样既可以满足监管要求，有助于比较不同核算对象、不同成本中心的差异，又有助于电网企业的精细管理。
输配电成本会计核算创新模式中，成本中心、成本项目、成本对象、电压等级的关系如图2所示。
（二）输配电成本会计核算创新体系
1.会计科目设置
根据上述模式设置成本中心和成本项目后，明细会计科目也需要进行相应调整。为适应监管要求，在“生产成本——输配电成本”二级科目下设置固定资产折旧、直接材料、直接人工、修理费、其他运营费用五个三级科目。在三级科目下，按电压等级分设1 000kV（800kV）、500kV（750kV）、220kV（330kV）、110kV（66kV）、35kV、10kV及以下六個四级科目。另外，其他运营费用和修理费下，各增设一个分配用明细科目，分别为“分配其他运营费用”和“分配修理费”，用来核算无法直接分配到电压等级但需要先归集的费用。
在属于直接材料的每个四级科目下，设自营材料费五级科目以及之下的变电检修、输电线路检修、通信检修、变电运行四个六级科目。在属于直接人工的每个四级科目下，设工资、津贴补贴、福利费等八个五级科目。属于其他运营费用的每个四级科目下设“委托运营维护费”“电力设备保护费”“折旧费”等十四个五级科目进行明细核算。属于修理费的每个四级科目下设外包材料费、外包检修费两个五级科目。以直接材料为例，设计表1。
2.间接费用分配
在输配电成本中，修理费和其他运营费用中的其他费用作为间接费用，需要选择合理的标准进行分配[ 2 ]。在分配间接费用时，应当按照实际业务情况选取合理的分配标准。由于各间接费用之间存在较大的属性差异，如果采用单一标准会导致费用分配不合理。例如，单独以资产的价值为标准分配修理费，则高电压等级的资产会承担更多的输配电成本（一般情况下，高电压等级的资产价值高于低电压等级的资产）。但实际情况并非完全如此，因为修理费的多少与资产质量的高低而非资产的价值有直接关系。如果以收入比例来分配修理费，也会造成成本核算与实际不符的情况，比如工业区与居民区相比，用户数量少，因此实际发生的修理费较少，但是因为收入多所以承担的输配电成本高。因此，电网企业对成本动因的选择应当考虑多维度因素，采用多维度复合标准，对不同成本属性的间接费用选取针对性的分配动因。
分配动因反映了分配标准与分配额之间的因果关系。输配电间接费用分配动因的选择应综合考虑分配标准的相关性、重要性和可获得性。（1）省级和县级公司由于同时管理不同电压等级而发生的共同性费用，可以选择不同电压等级的电网固定资产原始价值占总固定资产的比例作为分配标准。（2）与输配电资产的建造与修理高度相关的成本，包括折旧、材料、维修、安全和财产保护费，可以选择上一年末每个电压等级的电网固定资产原始价值占总固定资产的比例作为分配标准。年末，各种电压等级或其他分配基准的固定资产原值将根据当年的实际重量进行调整。（3）输电费的发生额与输电量高度相关，可以选择输电量作为分配标准。（4）其他运营费用中，除以上六类之外的费用所占比重较少，为了满足会计信息重要性的要求，可以集中采用统一的分配标准进行分配，结合分配标准的可获取性以及合理性，可以考虑根据当年不同电压水平的售电量进行分配和调整。综上所述，输配电成本的确定方式见表2。
四、构建输配电成本会计核算创新模式的重点
（一）严格界定输配电成本
输配电价的形成主要取决于输配电价格的定价机制。目前国际上通用的定价机制主要有两种，一是投资回报率监管定价机制，二是基于绩效的监管定价机制。我国根据准许的成本加上合理的收入模型计算输配电价格，主要与第一种方法类似。在这种定价机制下，国家的监管机构不会直接规定输配电价格，而是验证企业提供的有效成本，并据此规定和分配合理的投资回报。即在弥补企业有效成本的同时，规定了电网企业投资回报的有效范围，以此达到监管和控制其收益的目的。
具体而言，输配电价控制模型的准许成本为固定资产折旧、直接材料耗费、直接人工投资和其他运营费用。其他运营费用中包括输电费、安全费、水电费等多种费用，基本囊括了除上述三种费用外的其他全部耗费。同时，输电和配电价格的测量强调准许成本必须与输电和配电业务相关，所产生的材料成本和维护成本也应包括在准许成本内以保持一致性，因此，对有效资产的严格定义可以使监管机构更准确地计算电网公司的准许收入和输配电价格。
（二）剥离与输配电成本无关的费用
依据《输配电定价成本监审办法》规定，应将电网企业的业务分类，其中与输配电相关的业务产生的成本计入输配电成本，与输配电无关的业务产生的费用应予剔除。目前各地电网企业均有大量与输配电无关的业务，如电网企业下属的施工、修造、设计单位在承接本单位业务外，还接收外单位的委托开展业务，但由于此类成本不在政府允许的准许成本范围内，因此在归集输配电成本时，应明确将此类成本开支剔除。此外还有消防系统改造、房屋折旧、培训中心、餐饮等业务产生的费用也应当从输配电成本中剔除。因此，电网企业在制定了相应的成本核算模式之后，必须加强会计基础工作管理，设定内部监管体系，严格财务报销制度，规范业务的操作流程，严格按照业务分类核算原则准确计算输配电成本。区分资本性支出与收益性支出，确保汇总的成本信息真实、准确和完整。
（三）科学划分输配电直接成本和间接成本
现行输配电成本核算体系中，企业并没有准确区分开输配电生产成本和管理费用，且输配电成本中直接成本与间接成本的划分也不够清晰，导致输配电成本不仅没能真实反映输配电成本水平，而且无法判定内部管理的有效性，同时还无法使外部监管起到应有的作用[ 3 ]。要从根本上提高管理水平并改善输配电成本核算，首先就要明确成本核算的对象，以此来区分直接成本和间接成本。即将现有的输配电成本分为可根据电压分级计算的直接成本、归集后可根据电压等级分配的间接成本。直接成本包括固定资产折旧、直接人工、直接材料以及其他运营费用中的委托运营维护费和电力设备保护费;间接成本包括修理费和其他运营费用中除直接成本以外的部分。与输配电成本无直接关系的其他成本作为期间费用处理。
在直接材料中，消耗性材料费、事故备品、低值易耗品的发生是由电网企业相关线路设备的修理建设活动引起的，大部分与输配电环节直接相关，且能直接划归到相应电压等级线路设备中。运维检修费用中，应当扣除输配电线路设备运维之外发生的检修费用。在直接人工中，运行工区、线路工区为维护输配电线路及变电设备等正常运行的职工薪酬，与输配电业务直接相关，是电力产品成本的组成部分，而管理人员的薪酬是为组织和管理企业生产经营而发生的费用，与输配电活动并不直接相关，所以相关管理人员的薪酬应从输配电成本中扣除。
在折旧费用中，所有输配电资产折旧都计入定价成本核算，其中变电设备及线路折旧、输电设备及线路折旧、配电设备及线路折旧、通讯线路及设备折旧、自动化控制设备及仪器仪表折旧、生产用工器具折旧、用电计量设备折旧、生产用运输设备折旧和生产性房屋及建筑物折旧都是为输配电业务而发生的折旧费用，因此直接计入输配电成本，另有一些固定资产在电力抢修或者输配过程中属于共用资产不区分电压等级，这些资产计提的折旧费用作为间接费用按比例分配。而管理用工器具折旧、房屋建筑物、非生产用运输设备折旧和其他固定资产折旧等为企业组织、管理活动提供服务，与输配电业务无关，应计入期間费用。其他费用中，无形资产摊销、财产保险费、研究开发费均计入按电压等级分配的间接费用，剩余的费用均从输配电定价成本中予以剔除。
五、结论
针对目前电网企业成本核算模式与体系中存在的问题，本文提出了输配电成本会计核算的创新模式及体系。模式的创新在于：一是按照管理层级设置了总部、省公司、地市公司、县四级成本中心分别负责相应的电压等级;二是将电网企业的成本项目划分为固定资产折旧、直接材料、直接人工、修理费以及其他运营费用。体系的创新在于：一是为了新模式的需要，重新设置了二级到六级的明细会计科目;二是对于间接费用的分配，根据相关性、重要性和可获得性，提出使用固定资产原值、输电量和售电量三种标准。此外，本文还强调了新模式构建的重点。首先，在分析了国际上两种定价机制后，界定了输配电定价模型下的准许成本。其次，剔除与输配电无关业务产生的费用，实现成本信息的真实、准确和完整。最后，为了真实反映输配电成本水平，通过明确成本核算对象，做到科学划分输配电直接成本和间接成本。新的成本核算模式及核算体系不仅符合政策要求，能够为外部监管提供有效信息，而且有利于电网企业在新一轮电改环境下有效控制成本，减少冗余支出，提升企业的运行效率和经济效益。
【主要参考文献】
[1] 卢艳芬，黄致远.电网企业输配电成本核算方法优化研究：基于输配电价改革背景[J].企业管理，2017（S2）：66-67.
[2] 夏萍.《企业产品成本核算制度：电网经营行业》解析[J].财会通讯，2018（25）：102-104.
[3] 邓俊婷.新形势下电网企业分电压等级成本核算的构建[J].时代金融，2018（32）：186-198.
