探讨目标成本法和作业成本法在涉核钢结构集约化加工制作成本管理方面的有机结合
柴文文
GGB管理部是某大型建筑央企单位核电工程事业部下的三级单位，其主要的业务内容是为核电事业部下的各核电施工项目部提供钢结构的集约化加工制作和专业化的现场安装。GGB管理部作为核电工程事业部的特色产业，在近年推行了独立运营之后，以市场化经营理念为主导，以满足经营绩效考核实现利润增长，提高核心竞争力为战略目标。因此如何推进GGB管理部的精细化管理、优化资源配置、以实现降低管理部的生产成本、提高经济效
益成为迫在眉睫的思考问题。本文将目标成本法和作业成本法有机结合，围绕集约化生产成本的精细化核算、对标成本分析、及成本全过程管控三个方面，对钢结构集约化加工制作成本管理做出探讨。
核电的钢结构加工制作产品区别于传统的制造加工企业的产品，不再是单一的标准型号产品，因为GGB管理部服务于不同的核电项目部，各项目部的核岛堆型各不相同，对每一件产品都有独特的工艺、技术、设计的要求，其核算方法已经不适用于传统意义上的标准成本法。因考虑涉核钢结构是GGB管理部的特色产业，加工工艺复杂耗费人工，从内部控制的角度避免核心业务的外包，GGB管理部注重内部自有焊工等生产人员的培养，直接人工占比加大。由于涉核钢结构对部分材料型号规格的特殊要求，加大了材料采购成本，直接材料和直接人工占比高達60%左右，不适用只注重制造费用分配的作业成本法，因为GGB管理部是国有企业下属的支撑企业，以给建设公司提供优质服务为目标，满足核电事业部设置的绩效考核标准，并非以追求无限利润为目标。所以应该将目标成本法和作业成本法有机结合才能实现生产成本的精细化管理。
（一）采用作业成本法实现生产成本精细化核算
涉核钢结构集约化加工类似订单式作业，根据各核电项目部涉核钢结构加工计划，进行产品制作。根据GGB管理部生产工艺流程的特点，以“作业消耗资源、产出消耗作业”的理念，确定若干个作业中心，按照资源动因将资源费用追溯至各作业中心，计算出作业成本，再根据作业动因，将作业成本分配至各成本对象。
可以将作业中心分为号料切割作业区、制孔组对作业区、焊接检测作业区， 喷砂油漆作业区。除直接材料、直接人工直接计入产品外，制造费用将资源按其资源动因分配至各作业中心，以车间固定资产折旧费用和维修费用分配为例，将不同的固定资产按其资源动因分配至各作业中心，号料切割作业区（数控机床、半自动切割机、剪板机、机械刨边机等），制孔组对作业区（钻床、磁座钻等），焊接检测作业区（氩弧焊机、二氧化碳保护焊机、高频逢焊机、闪光对焊机等），喷砂油漆作业区（喷砂设备等）。形成作业中心固定资产折旧维修分配表。
各作业中心的成本归集汇总后，按其成本动因，将作业成本分配至各成本对象，仍然以固定资产折旧费和维修费为例，假设车间生产任务饱和，机器工时则为其成本动因，各产品费用可按机器工时统计表，将成本分配至各产品。
为了完成集约化生产加工精细化核算，必须建立完整的生产统计体系，对各台设备作业时间作业内容必须详细分类统计，以及除固定资产之外，其他制造费用对产值，工时，检验次数等都需要专职人员统计。
（二）建立产品目标成本体系，进行对标差额分析
建立目标成本体系的目的是为了让GGB管理部在满足上级绩效考核的战略目标基础上，建立成本管控的标准，来实现降低生产成本，优化资源配置，提高经济效益。
产品目标成本体系的建立需要进行产品的成本测算，分为总额控制和分解编制两个方面。
（1）总额控制：以合同中的价格单号为最小单元基础结合施工管理中心的加工计划，剥离需上交的管理费和绩效利润后的边际成本为总额控制标准的临界值。
（2）分解编制：以各核电项目部批次产品的工程量为基础，测算单位产品的标准成本。测算时应结合作业活动、施工组织、机构设置机构来规划，对实施所需的资源投入的量、价进行测算。涵盖了分包需求、人力投入、机械使用、周转材料和工具总量、主材损耗等策划方案。资源投入的量、价测算要与时间空间和工程进度相匹配，同时兼顾成本指标以及不可预见风险，如材料消耗率、损耗率、周转率;人工工效、分包结算偏差率、零星用工率;机械利用率、完好率、维修频率、物价指数、资金成本等指标。
材料费单价的制定：器材部根据技术部提供的考虑合理损耗后的材料使用清单，结合已有的库存材料，在充分考虑余料的基础之上，测算尚需采购的材料量，以上季度材料采购的平均价格为标准，采用月末移动加权平均法，计算出直接材料的标准单价：库存结余金额+本期采购金额/库存量+尚需采购量。
人工费单价制定：施工管理中心根据产品生产所需要的作业、工序、流程工时进行技术测定的基础上，考虑正常的工作间隙，并适当考虑生产条件的变化，生产工序、操作技术的改善，以及相关工作人员主观能动性的充分发挥等因素测算焊工、铆工、起重工、油漆工等生产人员的投入所耗用的人工工时，计算出人工工日。根据GGB管理部的薪酬制度，由人力资源测算出自由生产人员的工资总额，除以加工工程量为单位人工费。
总额控制与分解编制完成，进行比对，从询价的复审、套用定额、上缴管理费比例、利润率等方面进行调整，最终确认目标成本.
有了目标成本之后，在精细化成本核算的基础之上，归集成本得出实际成本数据进行对标分析。可以采用多角度、多层次的剖析成本数据，找出成本的弱项，为绩效利润考核提供依据。可以分各核电项目进行盈亏分析，采用指标分析法，对人工费、材料费占比比对目标成本各项指标占比进行差异分析。对异常指标进行细化分析，分析具体到单位产品，从量差和价差两个方面对比分析差异。
对于外包业务部分的分析，可以采用三算对比，计算书、业主结算量、分包结算量进行三算对比，与计算书的对比，主要分析结算工程量是否存在结算漏项或属于变更内容，及时补报或发起签证。业主结算量和分包结算量对比，主要分析分包是否有超概结算部分，分析其形成原因，比如是否存在分包任务单重复开具，造成分包成本虚增等原因。
（三）加强过程化的成本管理，降低集约化加工制作的成本
在集约化加工制作生产成本精细化核算的基础之上，进行成本分析的目的是为了掌握了解生产加工制作过程中的成本弱项，把握成本关键管控点，达到降本增效的目的。 与传统标准成本法把注意力放在投产后的生产阶段相比，目标成本法把重点放在产品研究开发、规划设计的全生命周期成本管理上，实现的是全过程化的成本管理。
（1）目标成本全供应链成本管理
在目标成本法中，价值链上的所有成员，包括材料供应商、分包商、业主单位都应被纳入目标成本管理之中。合格供应商、分包商的评定、建档管理及信息更新非常重要，更重要的是与供应商、分包商之间的联动，并为供应商和分包商降低供货成本和分包成本提供足够的激励。作为价值链上游的供应链业主单位，更是目標成本管理的重中之重，将自身与业主作为价值链的共同体，作出合作双赢的的决策，一方面降低业主成本，另一方面满足自身需要，赢得业主信任，为市场开发奠定基础。
（2）围绕生命周期成本管理
生命周期成本是指产品和服务在成本生命周期中所花费的资源总和。在集约化加工制作方面，整个产品的生命周期包括产品研发和工序设定、采购环节、生产环节、运输发货。不同的设计方案、工艺流程影响着后续生产成本的发生。在产品投产之前优化设计方案已经决定了后续生产环节成本的走向，后期生产过程中的成本控制空间相对有限。所以事前设计，施工方案、施工工艺的设定、包括加工计划的安排都成为目标成本生命周期成本管控的重点。采购环节主要从采购计划和采购价格两个方面进行成本的管控，对于采购计划，需做好库存平衡，并结合已采购未进场量、在途量、库存量及无法消耗量，同时考虑库存物资是否可以代用调剂等方面，避免过量采购导致材料堆积浪费以及采购量不够影响现场施工进度的情况。在进行材料的定期盘点时，应注意对材料的库龄进行分析，对于一些小型工机具、周转材料等，要做好相应的台账，避免泛滥采购。根据车间所需物资分为重要物资和一般物资，对于重要物资采用集中采购，通过招标、集体决策获得规模效益，降低采购和物流成本，对于一般物资采用分散采购，采购人员应该加强税制改革的培训，增加自身谈判能力，合理选择供应商，实现零库存减少资金占用。生产环节合理安排生产及非生产人员的投入，完善考勤制度，防止窝工及生产任务安排不饱满的现象，注重工效的提高。充分考虑余料的使用，降低损耗率和报废率，提高存货的周转率。从技术准备需求考虑机械设备投入，对单台机械成本维修费、油费、机械配件进行控制，过程中统计机械台班，验证台班单价合理性等。运输发货结合运输地点和运输费用也要做综合考虑。
（3）目标成本管理中的跨职能团队
核电工程项目历史思维中一直注重工程的质量，强调工程的进度，而忽视过程中的成本管控导致部分利润被浸润，大而不强。为了实现GGB管理部战略目标成本的实现，必须从GGB的组织管理机构和公司管理制度方面的顶层设计抓起，从根本上实现职能的协同和信息的共享。GGB管理部目前仍然存在只重视现场生产，忽略成本控制，导致财务部门收集基础数据不全，成本核算有偏差，分析数据不准，不能完整全面的反映生产经营情况。整个目标成本过程化管控需要各职能团队的分工协作，包括设计团队、生产团队等需一体化沟通实现信息资源共享。
（四）结束语
将目标成本和作业成本有机结合，是业务和财务相结合的具体体现。将精细化的成本数据收集工作融于企业的生产管理过程中，通过成本测算，设立目标成本体系，将多角度、明细化的实际成本数据进行对标，在成本分析的基础之上，可以细究生产管理过程中出现的各种问题。打破传统标准成本的理念，从企业整个价值链的角度，全生命周期形成以及企业内部跨职能部门的协作方面树立了目标成本全过程的成本管理理念，更加有助于企业的战略目标的实现。
（作者单位：江苏南京中国核工业华兴建设有限公司）
