区块链+作业成本法：解读与应用案例
梁丽星 刘欢欢 温素彬
【摘 要】 为促进企业成本信息化管理，对企业成本采用“区块链+作业成本法”，构建区块链作业成本管理信息系统，优化企业成本信息储存和归集，以适应企业成本信息多元化。“区块链+作业成本法”旨在结合区块链技术及时、准确、全面地提供各项资源、作业、成本动因等方面的信息，保留传统作业成本法的基本应用理念，使用全新的区块链技术搭建信息系统体系，淘汰原有信息系统，将作业成本法的优势发挥出来。文章针对W公司（某手机生产制造商）的特点设计了区块链+作业成本管理信息体系框架（选取装配作业中心进行阐述），提出了一个科学有效的成本信息管理系统。
【关键词】 区块链技术; 作业成本; 成本计量模型
【中图分类号】 F275? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）22-0148-06
一、引言
2019年1月国家互联网信息办公室发布了《区块链信息服务管理规定》，同年10月習近平总书记在中央政治局第十八次集体学习时强调“把区块链作为核心技术自主创新的重要突破口”“加快推动区块链技术和产业创新发展”。显然，“区块链”已走进大众视野，成为社会的关注焦点。已有国内外学者提出了“区块链+会计”，他们普遍认为区块链技术可以解决审计、财报质量等会计领域问题（赵建辉等，2019）。刘凡（2016）研究发现，在区块链技术的推进下，企业财务会计核算会发生由传统“点—点”的核算方式逐渐转变为“点—网”的核算方式。丁淑芹（2019）认为基于区块链技术可以解决信任问题，在此前提下，构建财务共享服务的区块链模式即共识思维、分布与集中共存思维、代码化思维，换言之，区块链技术给予财务共享一个新的思维。吕娟（2018）探讨了区块链在管理会计中的应用，认为区块链作为一种新兴的技术，在实践中会遇到一些问题，但是随着互联网的进一步发展，这些问题最终都可以解决。区块链技术可以实现企业数据共享，改变传统的管理会计信息使用情况，增强管理会计在企业中的作用[ 1 ]。管理会计的本质是成本管理，业界认为作业成本法（ABC）作为成本计量最新最准确的方法，是管理会计今后精确核算的主要手段。区块链的出现，让ABC成本法的动因追溯更为准确和及时，因为在区块链技术下，所有的资源成本、作业成本信息都会被完整地记录于系统，其定位和追溯功能正是突破了目前ABC成本法动因追溯的局限性。因此，区块链技术和作业成本法相结合将会帮助企业进行更高效的成本管理，建立作业成本管理区块链是实现企业作业成本管理全自动化的一个突破点。
二、基于区块链技术的作业成本管理体系
管理会计的本质是成本管理，企业盈利离不开成本控制。随着经济的发展，管理会计逐渐成为企业管理的一个重要分支。区块链的出现，克服了传统作业成本法操作复杂性问题。
（一）区块链+作业成本法的概念及应用环境
吕娟（2017）探讨了区块链在作业成本管理中的应用，认为区块链系统中的每一个区块相当于企业的每一个作业中心。其应用的基本逻辑为：区块链是由多个区块节点组成的，每个区块单独存在，分成区块头和区块体，区块头中含有前一区块地址、时间戳、目标哈希值和Merkle根，用于串连前后区块，而区块体则记录了当前区块创建全过程中生成的所有通过验证的交易记录信息（见图1）;企业作业活动即为“交易记录”，所有的成本信息储存于Hash值中，单个区块体中所有Hash值转换成一个Merkle值，通过区块链链条进行传递归集（见图2）。
根据图1可知，在区块链技术下，区块与区块之间紧紧相连，在活动归集、转移的过程中，区块链技术可以完整记录所有的信息。如果将其应用于企业的成本管理中，企业作业成本管理可以达到环环相扣，在作业归集、转移的过程中，不仅可以利用区块链技术完整记录所有的信息，而且能根据区块链链条对作业活动进行追根溯源。
图2中，区块链上每一个区块节点可以看作作业成本管理中的每一个作业成本池，区块体中的交易记录可以看作作业活动记录，哈希（Hash）值承载着作业成本值，Merkle值是整个作业成本池的作业成本值，随着区块链的相互连接，所有的作业成本池归集到了一起，并且在后续作业成本分配时，根据链条可以直接追溯到作业成本的资源消耗信息。
“区块链+作业成本法”的应用环境在作业成本法的应用环境基础上需要更高的信息技术条件。一般有以下四点：（1）客户有较高的个性化需求、产品需求弹性大且价格敏感度高;（2）企业一系列活动可以有效划分为作业，并进行组织和管理;（3）为了能够追溯，作业、资源动因和作业动因要求能被清晰识别[ 2 ];（4）企业拥有先进的计算机专业人员和配套的设备，尽管区块链信息系统可以外购，但是日常使用和维护需要企业员工经过培训后能够熟练掌握。
（二）区块链+作业成本法的主要功能
区块链+作业成本法本质上是借助计算机技术，加强和巩固作业成本法在企业成本管理中的使用，体现作业成本法的价值。该工具的作用主要体现在以下两个方面[ 3 ]：
第一，完成传统作业成本法的三大目标。一是确保追踪所有资源费用到作业，追踪所有作业成本到产品等成本对象，向使用者提供全口径、多维度的尽可能准确的成本信息;二是通过作业认定、成本分析，对作业效率计量，从定量和事实的角度揭示资源、作业和成本三者之间的联动关系，为企业价值链持续优化提供强有力的依据;三是根据作业成本信息报告，为企业规划、决策、控制、评价等管理活动奠定牢固的基础。
第二，解决传统作业成本法操作复杂、主观性强带来的问题。传统作业成本法在实施过程中，存在部分作业识别、划分、合并和认定操作上十分复杂的问题，并且在人工操作过程中人为主观性经常带来不必要的误差。在区块链技术的帮助下，所有的作业活动信息都记录在区块中，成本归集和分配交由计算机系统处理，减少了人工操作时间和工作量，让企业作业成本管理更加便捷和灵活。
（三）区块链+作业成本法的应用流程
企业需要具备先进的计算机网络技术、完备完善的信息系统和有胜任力的员工，以支持区块链技术实施，区块链+作业成本法管理体系的应用共有九个步骤（见图3）。
第一，创建“作业成本管理”区块链。企业根据自身成本管理体系设计创建一个全新的区块链，区块链中存在大于或等于作业中心数量的区块体，区块体中可以完成交易信息的记录。
第二，设计区块体。在传统作业成本法下，企业通过资源识别、成本对象选择进行作业认定，将认定的所有作业按照一定标准进行分类，形成不同的作业中心，每一作业中心对应一个新的区块体，作为资源费用追溯、分配对象的信息载体。
第三，识别资源动因。资源动因是引起资源耗用的成本动因，揭示了资源耗用与作业量之间的因果关系，资源动因选择与计量将为作业活动记录归集到区块体提供依据。
第四，记录作业活动。发生作业活动时，记录员在对应区块体中添加一条交易记錄，该交易记录包含了作业活动的所有信息，信息在区块链技术下储存于Hash值中。
第五，Hash值转换成Merkle值。每一项作业活动对应一个Hash值，区块体中含有多条作业活动，将一个区块体的所有Hash值转换成Merkle值记录于区块头中，用于信息传递。
第六，Merkle值归集。在链条的作用下，每个区块体信息通过Merkle值进行传递，将所有区块体的Merkle值归集等同于归集了所有作业成本池中的成本信息。
第七，识别作业动因。作业动因是引起作业耗用的成本动因，揭示了作业耗用和产出的因果关系，作业动因选择与计量为作业成本归集到产品提供依据。
第八，分配作业成本。企业将各区块体中的作业成本按照作业成本动因分配至成本对象，并由作业追溯资源费用，计算出成本对象的总成本和单位成本。
第九，生成作业成本信息报告。根据前面步骤生成符合特定要求的作业成本报表，主要包含企业需要参考的作业成本信息及其他信息，供内部人员使用。
（四）区块链+作业成本法的评价
区块链+作业成本法可以支持企业实现高效、全面的成本管理。采用区块链+作业成本法的企业，可以利用区块链信息系统储存全面的作业活动成本信息，对每个区块体传递的作业成本信息进行归集，通过区块链传递，让成本信息管理更全面且更智能。这一工具可以用于企业作业成本管理的全过程，代替传统的成本信息系统，作为企业成本信息系统的一项升级。进行区块链+作业成本法要求企业具备有胜任力的信息技术人员和配套的软硬件设施，所以该工具对企业信息技术软硬件和人员有较高的要求。在实施区块链+作业成本法时，最核心的是区块链+作业成本管理信息系统的设计和搭建，需要结合企业自身作业中心特点进行设计，以实现后期顺利使用的目的。
区块链+作业成本法相较于传统作业成本法的优点主要有以下五点：
第一，去中心化。使用分布式核算和储存，不存在中心化硬件和管理机构，任意节点的权利和义务都是平等的，系统中的数据块由整个系统中具有维护功能的节点来共同维护，各作业子中心不需要单设一个服务中心辅助统一管理。
第二，开放性。区块链系统是开放的，除了私有信息被加密外，区块链的数据对所有人公开，所以整个系统信息是处于高度透明的状态，作业中心之间成本数据不存在隐藏的情况。
第三，自治性。区块链采用智能合约（协商一致的规范和协议）使得整个系统中的所有节点能够在去信任的环境自由安全地交换数据，使得对“人”的信任改成对机器的信任，消除了人为干扰。
第四，信息不可篡改。一旦信息经过验证被添加至区块链，就会永久储存起来，区块链的数据稳定性和可靠性极强[ 4 ]。
第五，信息全面且系统。传统作业成本法仅记录作业次数、动因数量等信息，为了高效处理往往会省去很多其他有用信息。区块链信息系统下，所有的成本信息都会记录在哈希值中，以便后期信息追溯。
区块链+作业成本法在实际应用过程中存在一定的局限性，主要体现在两个方面：
首先，该工具在实际应用时，对企业信息技术的软硬件设施有更高的要求，要求企业配备专业的信息技术人员进行日常使用和维护指导，同时需要对企业的业务、财务人员进行专业培训以适应新信息系统的合理使用，无形中增加了企业员工培训成本和信息系统维护成本。
其次，该工具是为进一步推动作业成本法的应用，所以作业成本法本身的不足之处该工具也有，比如存在难以辨析资源动因、作业动因等问题。
三、案例应用：W公司“作业成本管理”区块链系统设计
W公司是一家综合性通信制造业上市公司，在全球通信行业中处于领先地位，生产开发各种先进的电信系统和设备（其中包括手机）。目前W公司在国内已与中国移动、中国电信、中国联通等中国主导电信服务运营商建立长期稳定的合作关系。首先，手机行业属于高新技术产业，具有知识密集、技术密集等鲜明的特征，在成本核算的过程中，直接材料和直接人工占比小，而“管理费用”“研发费用”这类间接费用占比大，因此在对手机成本进行核算时，应当注重对间接费用的分配。其次，手机生产过程分成多个环节，有明显的作业活动界定，因此，作业成本管理适用于W公司。W公司自身具备雄厚的计算机技术储备、完善的软硬件设备等条件，适合区块链技术的开展，所以W公司适合“作业成本管理”区块链系统设计与应用。
（一）W公司作业成本中心分析
W公司采用Excel作为作业成本归集计算系统，根据手机的生产流程，现有作业成本中心经过简化后共有8个，如表1所示。
手机装配工作由机器完成，有单独的装配车间，作业划分明显，其装配主要分为主板装配、SUB板装配和整机装配。下文案例研究以装配作业中心为研究对象，装配作业的上一个作业中心为生产加工作业中心，下一个作业中心为质量检测作业中心。装配作业中心的作业流程如图4所示。
由图4可知，整机组装共有三个动作：组装动作A、组装动作B和组装动作C。将SUB部分和主前壳体组装在一起为组装动作A，将上一动作半成品和主板组装在一起为组装动作B，将组装动作B完成的半成品和主后壳体组装在一起为组装动作C，三个动作完成后得到整机。组装动作A、B、C在组装车间一直发生，每批次发生的动作数量、机器工作时长均不同，该类信息都是和组装作业成本相关的信息，应当记录。
（二）作业成本管理区块链系统的设计
作业成本管理区块链系统的设计主要目的在于高效、全面地处理数据，需要创建若干区块体，区块体数量大于或等于作业中心数。W公司作业成本管理区块链系统设计框架如图5所示。
如图5所示，W公司作业成本管理区块链系统中共设计了8个区块体，分别与8个作业工作中心相对应。建立一条区块链，将8个区块体的区块头连接起来，用于成本信息传输和归集。以装配中心区块体为例，该区块体中每日都会记录多条组装动作信息，每一条组装动作记录类似一笔交易活动记录，区块链信息系统会记录所有的动作信息，并对动作信息进行加密和编码，成为Hash值储存于装配中心区块体之中，随后转换成Merkle值向区块头之外（区块链链条上）传递，所有中心区块体的Merkle值均在区块链上归集，最后可以得到所有作業中心的作业成本信息。
（三）作业成本管理区块链系统应用
在企业生产环节中，会出现多项生产动作，每一个有效的动作称为作业。动作执行之后，一般企业会进行记录，通过人工记录到信息系统，再利用信息系统中设定的作业动因进行成本分配。传统的作业成本信息系统多为Excel，该软件进行成本归集和分配时依赖表格背后的公式和模型，储存信息单一且容量有限，不能适应现代企业大规模扩张的需求。可以使用现代新技术（区块链技术）代替Excel，用区块体代替Excel中各作业中心的表单，区块链代替Excel的多链接汇总表。以W公司装配作业中心为例，区块链体系下，作业中心的动作发生到成本记录、成本归集的全过程如图6所示。
如图6所示，装配中心发生了一系列的组装动作，每一个组装动作的相关信息，如时间点、数量、机器加工时长等，均作为成本信息自动储存于区块体之中，随后通过Merkle值向外传输，在区块链上进行归集。每一个作业中心为一个区块体，每一个区块体都有对应的区块头，区块头相当于区块体和区块链连接的节点，8个作业中心就有8个相关区块节点。
四、总结
基于区块链技术的作业成本法可以保留传统作业成本法的优点：提供全面、多维度、更加准确的成本信息，有助于企业提高产品定价、作业和流程改进等决策的准确性;改善和强化成本控制，改善企业绩效管理;推进作业基础预算，提高作业、流程和价值链管理的能力等。而且在区块链技术下，作业成本记录、归集和分配都在计算机区块中进行，解决了传统作业成本法部分作业识别、划分合并与认定在操作上的复杂性问题，也减少了人为操作过程中带来的主观性错误和人工操作错误等。同时，任意作业活动都可以通过区块链链式结构追本溯源，可以将管理的重心放在成本发生的起因上，从分析结果转变成分析过程，在根源上了解成本的发生，有利于制定新的策略，从而降低成本，增加企业利润。
【主要参考文献】
[1] 杜勇，谢彪，李勤.基于区块链的管理会计报告体系构建[J].会计之友，2020（8）：153-159.
[2] 中华人民共和国财政部.管理会计应用指引第300号——成本管理[A].2018.
[3] 中华人民共和国财政部.管理会计应用指引第304号——作业成本法[A].2018.
[4] 贺慧.“区块链+会计”的前世、今生与未来[J].会计之友，2019（18）：155-159.
