新收入准则中的两套确认标准解析
傅宏宇 樊瑞炜 付玉
【摘 要】 新收入准则中包含基于合同的履行履约义务和基于控制概念的控制权转移两套收入确认标准。两套确认标准无论是依据的基本概念，还是具体的操作路径都不同，且二者可以各自分别独立运行。但两套确认标准又有内在统一性，即二者具有等效性，都基于资产负债表观，且都是财务会计趋向科学的产物。两套确认标准使得收入的确认在面对不同主体、行业、司法管辖区及资本市场之间多样的收入相关交易时，有了更为便于实施且一以贯之的操作途径。
【关键词】 合同; 控制; 收入确认标准; 履行履约义务; 控制权转移
【中图分类号】 F230? 【文献标识码】 A? 【文章编号】 1004-5937（2020）18-0077-05
2014年5月28日，IASB正式发布了《国际财务报告准则15号——客户合同收入》（IFRS15）[ 1 ]。在与国际财务报告准则趋同的背景下，2017年7月5日，我国也发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》[ 2 ]（简称新收入准则），重新构建了收入确认计量标准。我国的新收入准则第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”[ 2 ]这实际上形成了基于合同的履行履约义务和基于控制概念的控制权转移两套收入确认标准。如此，清晰地认识两套确认标准，分析理解二者的异同及其对实务操作的影响十分必要。
一、新收入准则构建的两套确认标准
（一）基于合同的履行履约义务确认标准
IFRS15引入法律中的合同概念构建收入确认的新标准体系。具体内容包括：
第一，引入法律中的合同概念，准确地说收入准则规范的是基于合同的交易①。这是一个基础性的引入，新收入准则中履行履约义务确认计量收入的标准体系整体是基于合同，以至于准则的名称为：国际财务报告准则第15号——客户合同收入。
第二，基于法律上合同的概念进一步引入合同权利、合同义务、合同变更等法律概念。
第三，根据法律上合同概念的内涵，结合对收入相关交易安排构成要件的解析和收入确认计量标准构建的需要，定义了客户、履约义务、合同合并、合同资产、合同负债等概念。
第四，提出收入确认的核心原则：“主体应当在其通过向客户转让已承诺的商品或服务（即，一项资产）来履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。一项资产是在客户获得对该资产的控制时（或过程中）被转让的。”（IFRS15第31段）[ 1 ]
第五，基于上述引入和定義的法律相关概念，进一步构建了收入确认的五步骤模型：
步骤1：识别客户的合同。合同是指双方或多方之间达成的确立可执行权利和义务的协议。只有当合同符合一定的标准（IFRS15第9段）时，主体才应对其进行会计处理。准则还给出了合同合并和合同修订（变更）的相关规定。
步骤2：识别合同中的履约义务。履约义务是指合同中包括的向客户转让商品或服务的承诺。一项履约义务应当单独进行会计处理的标准为它所涉及转让的商品或服务可以明确区分，即客户能够从单独使用某项商品或服务中获益、或者将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益，并且主体向客户转让该商品或服务的承诺可以与合同中的其他承诺单独区分开来。
步骤3：确定交易价格。交易价格是主体预计因向客户转让已承诺的商品或服务而有权获得的合同对价金额。合同对价金额包括固定对价、可变对价或非现金形式的对价。
步骤4：将交易价格分摊至合同中的履约义务。主体通常基于合同所承诺的每项可明确区分的商品或服务单独售价的相对比例，将交易价格分摊至每一项履约义务。
步骤5：在主体履行履约义务时（或履约过程中）（即当客户取得对商品或服务的控制权时）确认收入。履约义务可在某一时点或在一段时间内履行。
第六，在收入分类上，将原来准则中收入的分类（枚举式的）销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同的四分类，逻辑严密（非此即彼）地分类为履约义务可在一段时间内履行和履约义务可在某一时点履行两大类。
整个IFRS15的主要内容就是在上述五步骤模型的框架下对各步骤相关内容做出的详细规定。可以清晰地看到，上述内容是在引入和定义合同等法律相关概念的基础上形成、展开的。在以往的财务会计概念框架和准则中，也曾经借鉴和引入许多其他学科的基本概念，如经济学中的价值、经济收益，基于法定意义的支付义务界定负债概念，伦理学中的公允、公平、公正、不偏不倚、真实，社会学中的社会责任、社会价值等，但是，像IFRS15这样，借助引进法律概念重新构建某一准则的确认计量体系，在以往的财务会计准则构建过程中还没有过。IFRS15结论基础第31段指出：“IASB和FASB对合同的定义是以美国合同的普通法律定义为基础……”[ 1 ]以此为基础，根据法律上合同概念的内涵，结合收入相关交易的实际和财务会计已有的确认计量披露体系，引入和定义了系列相关概念，构建了新的收入确认计量模式。这一模式使得法律上的合同概念（包括相关的系列概念）很好地融入了财务会计确认计量体系，是引入其他学科概念构建财务会计具体准则的成功范例，具有开创性。
总而言之，基于合同的履行履约义务确认标准的核心内容是主体如果履行了履约义务就可以确认相应的收入。
（二）基于控制概念的控制权转移收入确认标准
IFRS15最引人瞩目的是引入和定义合同等法律相关概念，构建了收入确认的五步骤模型。但是，新准则基于会计已有的概念，对原有的收入确认标准进行了修订，即以控制权转移观替代了风险报酬转移观，从而形成了基于控制概念的控制权转移收入确认标准。
鉴于以往的国际会计准则中主要风险转移的判断在实务操作和概念一致性方面存在诸多问题，IFRS15提出以控制权转移标准替代风险报酬转移标准：“主体应当在其通过向客户转让已承诺的商品或服务（即，一项资产）来履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。一项资产是在客户获得对该资产的控制时（或过程中）被转让的。”[ 1 ]准则的第31—38段对控制权转移给出了清晰的标准。包括：对资产的控制是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主体主导资产的使用或获得资产所产生利益的能力，并列示了作为资产利益的直接或间接地获取潜在现金流量（现金流入或现金流出的减少）的6种方式。准则第35—38段给出了在一段时间内履行履约义务即主体在一段时间内转移对商品或服务的控制权的标准，以及在某一时间点履行履约义务时主体考虑控制权转移的指标。一般来说，主体拥有资产的所有权就同时拥有了资产的使用权、收益权和处置权。而主体拥有资产的控制权则只同时拥有资产的使用权和收益权，不拥有处置权。以风险和报酬转移为标准确认收入仅仅是针对资产的收益权。具体来看，对资产的控制有两层含义：其一，对资产的使用权，包括对资产的持有、管理、管辖、监督、支配等;其二，资产的收益权，其含义为能够获得资产几乎所有剩余利益（包括利益的波动）的权利。IFRS15控制概念中的获得资产几乎所有剩余利益的含义与风险报酬转移观念的含义存在一致性。但是，其给出的对资产的控制概念更加强调排他性地拥有对资产的使用权，这是风险报酬转移观念所不具备的。
之所以认为基于控制概念的控制权转移收入确认标准是不同于基于合同的履行履约义务确认标准有如下几点理由：第一，两者依据的基本概念不同。基于合同的履行履约义务确认标准依据的是合同的基本概念以及由此从法律中引入和定义的包括履约义务等的系列概念;而基于控制概念的控制权转移收入确认标准依据的是控制的概念以及控制权转移的界定。第二，两者具体的操作路径不同。基于合同的履行履约义务确认标准在实务操作中应根据交易的合同区分出相应的履约义务，再进一步按照五步骤模型操作最终确认收入;而基于控制概念的控制权转移收入确认的操作主要是根据控制的概念、控制权的转移界定以及取得控制权的迹象等准则规范对资产或服务的控制权转移情况进行判断，进而确认收入。第三，两套确认标准可以各自分别独立运行。由于两套确认标准依据的概念和实务操作路径不同，使得企业在确认收入时可以单独应用两套确认标准中的任一套。从准则规范的内容来看，在某一时段内履行履约义务的收入确认更多应用基于合同的履行履约义务确认标准，在某一时点履行的履约义务的收入确认更多应用基于控制概念的控制权转移收入确认标准。
二、兩套收入确认标准的内在统一性
（一）两套收入确认标准具有等效性
尽管两套收入确认标准存在基本的差异，但二者又存在着内在的统一性，这种统一首先表现为两套确认标准的等效性。不难看出，在两套确认标准中，基于合同的履行履约义务确认标准主要着眼于主体的交易行为，而基于控制概念的控制权转移收入确认标准着眼于主体交易行为的结果。完成了行为就必然达成了结果，而要达成结果必须完成行为。换言之，二者是完全等效的。因此，企业在根据准则确认收入时，可以依据企业已经履行了合同中的履约义务而确认收入，也可以依据企业已经转让相关资产的控制确认收入。
（二）两套标准都基于资产负债表观
1.基于合同的履行履约义务确认标准的资产负债表观基础
资产及其相关义务的计价与利润确定是财务会计的两大中心内容。资产负债表观着重关注报告企业所拥有的财产，包括其拥有的经济资源以及向其他方交付经济资源的义务。在资产负债表观下的要素定义，首先是定义资产和负债包括所有者权益，其次以此为基础定义收入费用。收入（包括利得）产生于经济资源和义务变动导致的企业财产的增加，表现为资产的增加或负债的减少或两者兼而有之（除去所有者投入资本）。费用（包括损失）则产生于经济资源和义务变动导致的企业财产的减少，表现为资产的减少或负债的增加或两者兼而有之（除去对所有者分配利润）。
现在的财务会计是以资产负债表观为基本理念的，即首先关注企业的财务状况，其次才是企业的经营业绩。这是因为当今企业生产经营所面临的不确定性不断增加，如市场风险、流动性风险、币值的稳定性、汇率变动风险等，所以对企业价值的评价变得更加复杂，绝非只关注企业经营业绩就可以。因此，投资人、债权人等报表使用者除了关注经营业绩外，更为关注的是企业的整体财务状况及其变动趋势。
由科斯开创的现代企业理论，经过企业契约论者的发展之后，企业被视为“一组契约关系的联结”。从民商法的视角来看，资产负债表恰恰是权利与义务的一种完美对应关系。在资产负债表的左边，资产正是企业对一系列资源拥有权利的确认与计量;在资产负债表的右边，负债代表的是企业对债权人的义务，而净资产代表的是企业对股东的义务。随着企业每一笔交易的推进，企业的权利、义务不断消长变化。就企业签订的某一合同而言，企业在其中既有权利，又有义务。当企业履行了履约义务时，就拥有了剩余权利（它使企业的资产增加或负债减少，即企业控制的经济资源增加或者企业承担的以减少企业控制的经济资源为代价的现时义务的减少），根据IFRS15的定义，这时企业增加了资产（应收账款或合同资产），则可以确认收入。当企业已收取了客户的对价（或应收金额），尚未履行履约义务，则企业承担向客户转让商品或服务的义务，这时企业增加了合同负债，企业当然不能确认收入，只有后续企业履行了履约义务时才能确认收入。即，主体履行履约义务导致增加主体的资产（资产增加或负债减少），这时主体才可以确认收入。显然，这样的收入确认标准与资产负债表观一脉相承。
2.基于控制概念的控制权转移收入确认标准的资产负债表观基础
如前所述，资产负债表观认为，收入（包括利得）产生于经济资源和义务变动导致的企业财产的增加，表现为资产的增加或负债的减少或两者兼而有之（除去所有者投入资本）。基于控制概念的控制权转移收入确认标准的核心含义是：在客户取得相关商品或服务（即，一项资产）控制权时确认收入。当企业向客户转移了相关商品或服务的控制权时，企业就拥有了使企业增加应收账款或合同资产的剩余权利。即收入确认的标准是企业向客户转移了相关资产的控制权，同时增加了作为支付对价的资产，这是用企业资产的增加作为收入确认的标准。这样的收入确认标准与资产负债表观是高度契合的。
（三）两套标准都是财务会计趋向科学背景下产生的
对于财务会计的属性，20世纪70年代以前的财务会计理论认为，会计是一门艺术（art，或者翻译为技能），因为最终报告的信息很大程度上依据执行者个人的判断和解释。自然科学的高歌猛进给人类社会带来了巨大益处，同时其依据实验检验达成命题无争议的经验自然科学方法，对人文社会科学的发展产生了巨大的诱导。20世纪70年代以后，财务会计开始趋向于科学。R.斯特林（1979）指出，会计作为科学的要求是对所观察的事物或现象的描述和计量达到较高水平的相同性。H.沃克（1997）认为，尽管会计计量的精确性和严谨性不及其他学科分支，但仍不失为一门科学。关键在于会计应通过改进计量程序和方法增进其科学属性。这一基本趋向在会计理论研究方面导致实证研究的普及和主导，在财务会计准则制定方面，则导致三方面的后果。一是准则体系整体的理论基础趋向资产负债表观。二是增强财务会计计量和报告的可比性，限制不同会计方法和程序的使用。三是提高财务会计概念框架及准则体系内部概念的逻辑一致性。
IFRS15一开始就将建立更健全的框架和提高收入实务中确认计量的可比性作为目标。整个体系完全基于资产负债表观。在收入的分类上，摒弃了原来枚举式的分类（销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同），代之以非此即彼的履约义务可在某一时点履行和在某一时间段履行两类。最终，IFRS15基本形成了概念统一、步骤统一、应用于几乎所有收入相关交易、逻辑一致的收入确认计量的模式。因此，可以认为，IFRS15是财务会计趋向科学的一个成果。
具体到两套收入确认标准，基于合同的履行履约义务确认标准：首先，找到几乎所有收入有关交易共有的合同作为收入确认标准构建的出发点，再引入和定义了系列法律相关概念，构建了逻辑清晰的五步骤模型，形成了概念统一、步骤统一、应用于几乎所有收入相关交易的收入确认标准。其次，原来的财务会计概念框架中基本没有涉及合同等法律概念。为了给基于合同的履行履约义务确认标准提供概念框架的支持，在2018年3月IASB发布修订后的概念框架中增加了合同概念的相关内容，合同（contract）概念出现了65处，在结论基础中出现了43处，其中比较集中的是在第4章财务报表要素中增加了三个与此有关的内容，记账单元（unit of account，见第4.48—4.55段和结论基础BC4.74—4.77段）、待执行合同（见第4.56—4.58段和结论基础BC4.78—4.87段）和报告合同权利及合同义务的实质（见第4.59—4.62段和结论基础BC4.88段）[ 3-4 ]。这些举措使得构建的基于合同的履行履约义务确认标准在整个财务会计概念框架和准则体系中保持逻辑一致，体现了财务会计趋向科学的主旨。
财务会计趋向科学的努力，在基于控制概念的控制权转移收入确认标准构建中的体现主要是控制概念修订。在以往财务会计概念框架和相关准则中并未全面、清晰、完整地定义控制概念。美国FASB1980年12月发布的第3号概念框架指出：“某一个体之拥有一种资产，它对其未来经济利益的控制，必须达到能享有资产所产生利益的程度，并且能对其他方面之享有其利益加以排斥，或加以管辖，例如允许有偿分享。”“所以，某一个体的资产，就是受它控制的未来经济利益，因而，在此种利益的性质所许限度以内，或在其权利所许范围以内，该个体得以任意使用。”[ 5 ]从这一表述中，我们可以解析出对资产的控制包括收益权和使用权。国际会计准则委员会在1989年发布的概念框架中将资产定义为：“资产是指由于过去事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。”[ 6 ]但没有对其中的控制概念做进一步的界定。在IASB2008年修订的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》定义部分给出了主体控制另一主体的控制定义：“控制，指统驭一个主体的财务和经营政策，并籍此从该主体的活动中获取利益的权力。”[ 6 ]在财务会计准则体系趋向科学的背景下，IASB对控制概念进行了全面、清晰的界定。首先，2011年5月IASB发布的IFRS10——合并财务报表中将主体对另一主体的控制概念修改为：“控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参加与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。”[ 6 ]其次，2014年5月发布的IFRS15定义了对资产的控制概念：“对资产的控制是指能够主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。控制包括防止其他主體主导资产的使用或获得资产所产生利益的能力。”[ 1 ]最后，在2018年3月IASB发布的修订的概念框架中定义了控制概念：“如果主体拥有现实能力主导一项经济资源的使用且可能获得该经济资源带来的经济利益，主体即控制了该经济资源。控制包括阻止其他方主导经济资源使用、阻止其他方获得经济资源带来的经济利益的现实能力。换言之，如果一方控制了一项经济资源，那就没有其他方能控制该资源。”[ 3 ]如此，在既有的财务会计概念框架和准则体系中，无论是主体对经济资源的控制概念，还是对另一主体的控制概念都达成了一致，即控制都包含使用权和收益权。从上面的过程不难看出，收入准则中控制概念的界定，是财务会计概念框架和准则体系中控制概念统一的一个重要环节和重要成果。除此之外，基于控制概念的控制权转移收入确认标准使得收入确认的标准与资产的定义更为一致。IASB在新发布的《财务报告概念框架》将资产定义为：“资产，是作为过去事项结果的由主体控制的现时经济资源。”[ 3 ]而收入确认的标准是资产控制权的转移，两者存在高度一致性。
三、构建两套收入确认标准的现实意义
新收入准则构建了两套既有区别又具有内在统一性的收入确认标准，这样的构建现实意义何在？我们可以设想，是否可以只构建相关资产控制权转移确认收入的标准，而不要主体履行了合同中的履约义务的收入确认标准呢？引申的思考是在引入和定义合同等法律相关概念的基础上，构建主体履行了合同中履约义务的收入确认标准的作用何在？
从理论上看，只构建相关资产控制权转移确认收入的标准，即当主体向客户转移相关资产的控制权时确认收入是没有问题的，但从实务操作层面看，收入确认面对的交易十分多样。当企业判断究竟何时转移了相关资产的使用权和剩余收益能力，客户何时排他性地获取了相关资产的潜在现金流量，可能十分復杂。也就是说，仅仅从相关交易的结果层面（控制权是否转移）判断确认收入经常难于形成一致无争议的结论——尽管控制权转移标准较之风险报酬转移标准的可操作性更强②。构建主体履行了合同中履约义务的收入确认标准，对收入确认的实务操作十分有益。由于收入相关的交易都基于合同，而合同中对双方的权利义务均应有逐条的明确规定，辨析合同中的履约义务，并根据履约义务的完成情况确认收入，就变得更加可行。而且，对于复杂的合同，还可以通过识别履约义务，将复杂的合同内容分解，进而对合同相关的商品或服务分别进行收入确认。换言之，构建主体履行了合同中履约义务的收入确认标准是从相关交易的行为层面解析判断行为的完成情况，相当于等效地判断交易结果（控制权转移）的达成。因此，在引入和定义合同等法律相关概念的基础上，构建主体履行了合同中履约义务的收入确认标准，对相关资产控制权转移收入确认标准的实施起到了关键性的作用。它使得相关资产控制权转移收入确认标准，在面对不同主体、行业、司法管辖区及资本市场之间多样的收入相关交易时，有了一条便于实施和操作而且一以贯之的操作途径。事实上，解析IFRS15给出的收入确认计量的具体实施路径，是履约义务完成和控制权转移交错使用。具体来看，在某一时间段内履行履约义务的收入确认类型上，较多地应用了主体履行合同中履约义务的收入确认标准;而在某一时点履行履约义务收入确认类型上，主要应用了控制权转移的收入确认标准。
综上所述，清晰地认识新收入准则中包含基于合同的履行履约义务确认标准和基于控制概念的控制权转移收入确认标准两套既存在差异又具有内在统一性的收入确认标准，将有益于对新收入准则的准确理解，进而将有益于新收入准则应用实施。
【参考文献】
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[6] IASB.国际财务报告准则2008[Z].北京：中国财政经济出版社，2008.
